Как на­до об­ла­гать НДПИ по­лез­ные ком­по­нен­ты мно­гоком­по­нен­тных руд, со­дер­жа­щих дра­гоцен­ные ме­тал­лы?

Такое предположение подкрепляется и положением подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ, из которого следует, что компоненты комплексной руды могут признаваться видом добытых полезных ископаемых. А у каждого вида должна быть собственная налоговая ставка.

Но это логичная, на первый взгляд, структура начинает ломаться, когда ее применяют на практике. Первый вопрос, который необходимо разрешить – в каких ситуациях налогоплательщик должен считать, что он добывает многокомпонентную комплексную руду, а в каких – компоненты этой руды.

Сам НК РФ описывает условия для признания добытых полезным ископаемых следующим образом (подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ):

Видами добытого полезного ископаемого являются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).

Если начать разбирать это предложение, то станет очевидным, что законодатель требует направлять компоненты руды на переработку, но что означает «извлекаемые». Идет ли речь о компонентах, которые к началу переработки уже извлекли (то есть извлеченные компоненты), или о компонентах, которые будут извлечены в процессе переработки (то есть компоненты, которые можно будет извлечь, но пока еще не извлекли).

Анализ норм главы 26 НК РФ обнаруживает, что законодатель довольно небрежно использует причастия «извлекаемые» и «извлеченные». В п. 5 ст. 340 НК РФ он говорит про «добытые драгоценные металлы, извлеченные из месторождений». Казалось бы, надо сделать вывод, что законодатель различает «извлекаемые» (в значении «потенциально извлекаемые») и «извлеченные» (в значении «фактически извлеченные»). Однако подп. 3 п. 1 ст. 342 НК РФ говорит о «водах, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых». Нет никаких сомнений, что в таком контексте речь идет про фактически извлеченные воды.

Таким образом, понять однозначно, что есть «извлекаемые» в контексте п. 5 ст. 340 НК РФ, не получается.

Как выглядят компоненты руды? Другой крайне важный вопрос: а какова физическая форма компонентов руды? Ответ на этот вопрос тесно связан с двумя предыдущими. Вообще, кандидатов на роль компонента не так уж и много.

Если не считать, что сама руда может выступать своим компонентом, то остается концентрат и химически чистый металл. Химически чистый металл необходимо сразу отмести, поскольку это всегда продукция обрабатывающей промышленности. Продукция обрабатывающей промышленности, как это прямо указано в п. 1 ст. 337 НК РФ, не признается добытым полезным ископаемым. Правда, в том же п. 1 ст. 337 НК РФ есть оговорка – «если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ».

Эта оговорка, по идее, должна означать, что п. 3 ст. 337 НК РФ может признать добытым полезным ископаемым продукцию иной промышленности, например, обрабатывающей. Однако изучение текста п. 3 ст. 337 НК РФ не дает оснований считать, что описанные там специальные виды добычных работ могут иметь своим результатом химически чистый металл.

Таким образом, единственный реальный кандидат на роль полезного компонента – это металлический концентрат. Концентраты в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 относятся к продукции добывающей промышленности, что соответствует требованиям п. 1 ст. 337 НК РФ, предъявляемым к полезным ископаемым.

Далее попробуем наложить этот вывод на ту скудную судебную практику, которая наработана к настоящему времени.

Судебная практика. В постановлении от 22 января 2008 г. № 4822/07 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ признал добытым полезным ископаемым многокомпонентную руду, несмотря на то, что она направлялась на обогащение внутри организации, в результате чего производились молибденовый и медный концентраты.

Крайне интересно, как эту, казалось бы, вполне понятную мысль, прочитали судьи Конституционного Суда РФ. В своем определении от 1 марта 2010 г. № 430-О-О КС РФ утверждает, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22 января 2008 года N 4822/07 указал, что «в тех случаях, когда стандартом предприятия определяется, что многокомпонентная руда предназначена для переработки с целью извлечения из нее компонентов и получения концентратов на обогатительной фабрике предприятия, представляющей самостоятельный комплекс относительно основного технологического процесса по добыче руды, следует считать, что видом добытого полезного ископаемого являются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды в форме концентрата».

Удивительно, но хотя КС РФ в точности описал ситуацию налогоплательщика из постановления № 4822/07, вывод ВАС РФ он воспроизвел с точностью до наоборот.

Несмотря на прецедент уровня Президиума ВАС РФ, существует значительно более позднее судебное решение, которое называет полезным компонентом металл в руде (постановление Федерального арбитражного суда Дальне-Восточного округа от 19 января 2012 г. № Ф03-6265/2011). Такое толкование предполагает, что суд под «извлекаемыми компонентами» понимает компоненты, которые только будут извлечены в процессе переработки руды в концентрат.

Заметим, что ситуация, рассмотренная дальневосточным судом, идентична ситуации, описанной в постановлении Президиума ВАС РФ № 4822/07. Но поскольку она не прошла проверки в ВАС РФ, судебный акт ФАС ДВО следует рассматривать как отход от «генеральной линии», выработанной ВАС РФ.

Судебная ошибка. Все изложенное указывает, что либо ВАС РФ допустил ошибку при толковании положений статьи 337 НК РФ, либо норма подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ является «мертвой». А вместе с ней «мертва» и норма п. 6 ст. 339 НК РФ, а также подпункты ст. 342 НК РФ, устанавливающие ставки для компонентов комплексной руды. А еще можно записать в мертвые подп. 9 п. 2 ст. 337 НК РФ. Он также называет видом добытых полезных ископаемых компоненты руд.

Но не слишком ли много «мертвых» норм порождает толкование Президиума ВАС РФ? Может все-таки ошибка в толковании?!

Почему Президиум ВАС РФ не захотел признать концентраты металлов видом добытых полезных ископаемых? Потому что из п. 1 разъяснения Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 № 64 следует, что нельзя признавать добытым полезным ископаемым продукцию, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Этот вывод делается Судом из абзаца последнего п. 1 ст. 337 НК РФ, который запрещает признавать полезным ископаемым продукцию, полученную при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющейся продукцией обрабатывающей промышленности. Между тем Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 называет концентраты продукцией добывающей промышленности. То есть концентрат не может быть исключен из числа претендентов на роль добытого полезного ископаемого на основании, приведенном выше.

Но концентрат можно исключить на основании другого требования п. 1 ст. 337 НК РФ – он не является первой продукцией добывающей промышленности. Однако надо учитывать, что п. 2 ст. 337 НК РФ для разного рода полезных ископаемых устанавливает свои минимальные требования, тем самым он передвигает понятие первой продукции.

Например, нефть должна быть обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. Споры вокруг нефти шли несколько лет, прежде чем суды окончательно выработали понимание, согласно которому добытому полезному ископаемому соответствует нефть, полностью обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, а не в пределах более мягких требований ГОСТ, как настаивали налоговые органы.

Другой пример – драгоценные металлы, добываемые из коренных месторождений. НК РФ признает полезным ископаемым концентраты драгоценных металлов, поэтому руда не может быть первой продукцией (она в данном случае нулевая по счету).

Точно также и компоненты комплексных руд (а не руды) признаются НК РФ первой продукцией, но в определенной ситуации.

Горно-металлургические комбинаты. Чтобы понять, что это за ситуация, необходимо снова вернуться к анализу подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ. Из указанного подпункта следует, что компоненты должны быть направлены на переработку. То есть законодатель называет компоненты добытым полезным ископаемым, а значит отличает компоненты руды от самой руды, и при этом (и это крайне важно!) говорит, что компоненты должны быть переработаны внутри предприятия.

Поскольку при таких требованиях компонентом руды может выступить только концентрат, то продуктом его переработки будет продукция металлургического передела. Существуют предприятия, которые объединяют внутри себя добывающее и металлургическое подразделения. Их называют ГМК – горно-металлургические комбинаты. Следует оговориться, что использование в коммерческом обозначении того или иного лица аббревиатуры ГМК не свидетельствует, что такое лицо является ГМК в значении, которое указано выше.

Итак, норма подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ касается исключительно ГМК и справедливость этого вывода дополнительно подтверждается следующими обстоятельствами.

Во-первых, «оживают» те нормы, которые выше были названы «мертвыми».

Во-вторых, все горно-обогатительные комбинаты (ГОК) оказываются в равном положении, поскольку для всех ГОКов, добывающих руды, предусмотренные подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым всегда будет руда.

В-третьих, первоначальная редакция подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ прямо упоминала обогатительно-металлургическое производство (то есть ГМК) в контексте, что продукция такого производства (сплавы) не может признаваться добытым полезным ископаемым. Полагаем, что такая оговорка была связана с тем, что законодатель в подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ говорит о ГМК.

Выводы. Из вышеизложенного вытекает ряд существенных выводов:

1. Ни один ГОК, добывающий комплексные руды, не может признать добытым полезным ископаемым компоненты такой руды. В частности, если добываемая им руда содержит драгоценные металлы, то все такие металлы облагаются как часть руды по ставке для руды.
2. Все ГМК, напротив, обязаны признавать добытым полезным ископаемым компоненты добываемой ими комплексной руды. Формой компонентов будут признаваться концентраты.

Насколько нам известно, в настоящее время, крупнейшие российские ГМК не облагают концентраты НДПИ, то есть нарушают НК РФ. Соответственно, российские ГМК находятся под серьезным налоговым риском. Этот риск усугубляется тем, что на сегодня не существует никаких внятных подходов, как определять стоимость полезных компонентов.

Опубликовано в журнале «Золото и технологии» № 1(19)/март 2013 г.