Комментарий к подпункту 5 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ

Сергей Шаповалов — партнер юридической компании «Шаповалов Петров».




Несмотря на то, что подп. 5 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ существует в неизменном виде уже 14 лет, практика его применения до сих пор скудна: существует крайнее малое число судебных актов и писем Минфина. При этом первые затрагивают только часть вопросов, связанных с обсуждаемым подпунктом, а вторые зачастую содержат неверные разъяснения. Причина в том, что формулировки этого подпункта таковы, что даже опытному юристу будет крайне сложно понять, на какие ситуации они рассчитаны.

Два в одном

В п. 1 ст. 342 НК РФ перечисляются случаи добычи полезных ископаемых, облагаемых по ставке 0. В отличие от прочих подпунктов указанной статьи подп. 5 содержит сразу две льготы:

Льгота 1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения.

Льгота 2. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горно-добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Объединение двух льгот в один подпункт, очевидно, связано со схожестью ситуаций, в которых они применяются. Вместе с тем должны быть и различия между этими ситуациями, что и нашло свое отражение в формулировках льгот.

Вскрыша, отходы и отвалы

Одно из отличий состоит в том, что первая льгота говорит о добыче ископаемых, остающихся в отходах, а вторая — о добыче ископаемых, добываемых из отходов.

Слово «остающихся» может сбить с толку и привести к ложному выводу, что первая льгота посвящена налогообложению потерь полезных ископаемых. Мол, если налогоплательщик потеряет полезное ископаемое, к примеру во вскрыше, то ему не придется платить за это НДПИ.

Неверность такого прочтения следует уже из того, что обсуждаемая норма прямо говорит о налогообложении добычи (того, что было ранее потеряно). Кроме того, вопросу налогообложения потерь по ставке 0 посвящена специальная норма (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ) и вторая аналогичная норма не имела бы смысла.

Другое различие между формулировками обсуждаемых льгот состоит в указании на источники полезных ископаемых. Обе льготы относят к таковым вскрышные и вмещающие породы, а также отходы перерабатывающих производств. Но первая льгота говорит про перерабатывающие производства, а вторая льгота про те, что связаны с горно-добывающим производством. Если под «перерабатывающим производством» понимать предприятия обрабатывающей промышленности, то только под первую льготу можно подвести, к примеру, добычу из отходов металлургического производства.

У второй льготы есть своя особенность: она в отличии от первой льготы прямо упоминает в качестве источника полезных ископаемых отходы горнодобывающего производства. То есть добыча ископаемых из отвала вскрыши не будет подпадать под действие первой льготы.

Обе льготы упоминают вскрышные породы наряду с отходами горно-добывающего производства. Поскольку именно вскрышные породы образуют отходы горно-добывающего производства, то такое их упоминание можно объяснить лишь тем, что законодатель распространяет ставку 0 не только на те вскрышные породы, что попали в отвал, но и на вскрышные породы, которые были вовлечены в переработку минуя стадию признания их отходами.

При таком подходе льготы подп. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ могут использоваться как в случаях разработки техногенных месторождений (добыча из отходов производств), так и в случаях добычи из недр (добыча из вскрыши и вмещающих пород).

Заметим, что не существует ни одного судебного акта или письма Минфина, разъясняющего, как облагать добычу из вскрыши по ставке 0. Вероятная причина этого в том, что недропользователи не пользуются этой льготой.

Льготы для техногенных месторождений

В отношении добычи из техногенных месторождений существует небольшое количество правоприменительной практики и разъяснений Минфина, но все они касаются только второй льготы.

Вторая льгота требует утвердить норматив содержания полезных ископаемых в разрабатываемых техногенных месторождениях, а первая предоставляется без наличия таких нормативов, но при условии, что полезные ископаемые попали в техногенное месторождение в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения.

Поскольку обе льготы предполагают, что ископаемые все-таки были добыты, то указание в первой льготе на отсутствие в России технологии их извлечения выглядит на первый взгляд странным. Между тем оно логично объясняется тем, что технология должна отсутствовать на момент добычи из недр, а не на момент добычи из техногенного месторождения.

В силу несовершенства технологий по добыче ископаемых их потери неизбежны. Однако часть потерь возникает в силу субъективных причин. По нашему мнению, законодатель, указав в формулировке первой льготы условие об «отсутствии в России промышленной технологии извлечения», желал, чтобы эта льгота касалась добычи лишь тех потерь, которые были объективно неизбежны. Такие потери совпадают с понятием нормативных потерь (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

Из постановления Правительства РФ от 26.12.2001 № 899^>1 следует, что нормативы содержания полезных ископаемых, о которых говорит вторая льгота, определяются как производные величины от показателей извлечения полезных ископаемых при добыче или переработке минерального сырья, согласованных и утвержденных в составе проектной документации (технического проекта) горно-добывающего или перерабатывающего производства.

^{>1 Постановление Правительства РФ от 26.12.2001 г. № 899 «Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства».}

Показатель «извлечение полезного ископаемого» жестко связан с нормативом потерь этого же полезного ископаемого: в сумме эти две величины всегда равны 100 %. Следовательно, и первая, и вторая льготы распространяются на добычу ранее потерянных ископаемых в пределах нормативных потерь. Но зачем законодатель установил две одинаковые льготы? Этот же вопрос следует задать и по отношению к льготе на добычу из вскрышных и вмещающих пород: обе части подп. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ ее содержат.

Возможный ответ связан с тем, что разработка месторождений состоит из нескольких этапов, в том числе разведки и эксплуатации. Согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2001 г. № 899 определение нормативов содержания полезных ископаемых во вскрышных и вмещающих породах и техногенных месторождениях осуществляется по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. Иными словами, нормативы можно утвердить лишь после разведки, а на этапе разведки требуется иной подход.

Полагаем, что первая льгота посвящена именно случаю добычи ископаемых из месторождений в периоде их разведки. Однако остается вопрос: почему этот подход не был использован для стадии эксплуатации месторождения? Тогда можно было бы обойтись одной универсальной льготой, которая покрывала бы добычу как при разведке, так и при эксплуатации месторождения.

Возможный ответ, на наш взгляд, кроется в технической сложности определения на стадии разведки причин, по которой конкретный объем ископаемых остался в добытой вскрыше или попал в техногенное месторождение. Поэтому на стадии разведки первая льгота должна применяться ко всему объему ископаемого, излеченного из вскрыши или техногенного месторождения (отходов перерабатывающего производства).

С учетом вышеизложенного любой недропользователь, который осуществляет разведку отвалов перерабатывающего производства, вправе заявить ставку 0 на объем ископаемого, попутного добытого в процессе разведки. Кроме того, на ставку 0 может претендовать недропользователь, который извлечет полезное ископаемое из вскрышных или вмещающих пород при разведке природного месторождения.

К сожалению, налогоплательщики, которые пожелают занять такую позицию, скорее всего, будут втянуты налоговыми органами в спор. В своем письме от 07.04.2015 г. № 03-06-05-01/19486 Минфин пишет, что при добыче полезных ископаемых, оставшихся в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения из вскрышных, вмещающих пород, отвалов или отходов перерабатывающих производств, налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке, за исключением объемов полезных ископаемых, добытых из указанных вскрышных, вмещающих (разубоживающих) пород, отвалов или отходов перерабатывающих производств, в пределах нормативов содержания в них полезных ископаемых, утверждаемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

То есть Минфин не считает, что первая льгота применяется к добыче полезных ископаемых. Фактически министерство сделало тот самый ложный вывод, связанный с использованием в формулировке первой льготы слова «остающиеся», о котором мы предупреждали. Полагаем, что переубедить Минфин можно лишь в судебном порядке.

E-mail: sergey.shapovalov@sharplaw.ru

Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 1 (31)/март 2016 г.