Добыча драгоценных камней и драгоценных металлов: некоторые спорные вопросы применения НДПИ
А.И. Бабкин — Судья ВАС РФ.
Налоговый кодекс РФ, регулируя правоотношения об условиях определения налоговой базы, порядке исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, содержит как общие нормы, действие которых распространяется на добычу всех без исключения облагаемых НДПИ полезных ископаемых, так и нормы специальные, т.е. относящиеся исключительно к определенному перечню видов полезных ископаемых. В данном случае рассмотрим отдельные спорные вопросы, связанные с налогообложением добычи драгоценных металлов и драгоценных камней.
Общие правовые подходы сформулированы, например, в статье 336 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование на законных основаниях.
Пунктом 1 статьи 337 НК РФ определено понятие полезного ископаемого в целях главы 26 НК РФ — продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Установлены и иные общие правила: налогоплательщик определяет налоговую базу самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых (пункт 1 статьи 338 НК РФ); исходными данными являются количество добытого полезного ископаемого, определяемое в соответствии со статьей 339 НК РФ и стоимость единицы добытого полезного ископаемого (пункт 2 статьи 340 НК РФ).
К специальным нормам применительно к указанным видам полезных ископаемых можно отнести, в частности, подпункты 12 и 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, пункты 4 и 5 статьи 339 НК РФ (особенности определения количества добытых драгоценных металлов и камней), пункты 5 и 6 статьи 340 НК РФ (особенности порядка оценки стоимости добытых драгоценных мелаллов и камней при определении налоговой базы), отдельных положений пункта 2 статьи 342 НК РФ, которыми определены ставки НДПИ 6% при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, 6,5 % — в отношении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонетной комплексной руды (за исключением золота), 8,0 % при добыче природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней.
Соотношение понятий и терминов.
На практике возникает необходимость в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ применять в налоговых правоотношениях институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ. Однако сама необходимость и пределы указанной возможности не всегда очевидны.
Например, Налоговый кодекс РФ и другие акты законодательства о налогах и сборах содержат конкретный перечень видов полезных ископаемых (драгоценных металлов и драгоценных камней), который несколько отличается от аналогичного перечня в отраслевом законодательстве, в частности, Федеральном законе «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».>1 В то же время в нормах налогового законодательства зачастую отсутствуют термины и понятия, используемые в добычном производстве.
Так, в статье 1 Закона и статье 342 НК РФ идентично раскрывается понятие «драгоценные металлы» — это золото, серебро, платина, и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий).
Вместе с тем, имеются существенные расхождения в том, что понимается под драгоценными камнями (помимо природных алмазов, изумрудов, рубинов, сапфиров и александритов).
Федеральный закон к драгоценным камням относит также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде и приравнивает уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
Причем, этот Закон не содержит такого понятия как «полудрагоценные камни», в то время как в Налоговом кодексе о полудрагоценных камнях в качестве объекта налогообложения говорится в пункте 2 статьи 342 и в отношении их добычи определена налоговая ставка 8,0 %, но само понятие не раскрывается.
По такой же налоговой ставке взимается НДПИ и при добыче янтаря. Так как в Налоговом кодексе и иных актах законодательства о налогах и сборах в отношении данного полезного ископаемого также каких-либо пояснений не дается, обратимся к понятию, которое определено в Федеральном законе, который приравнивает к драгоценным камням уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Такой порядок установлен и содержит ряд условий, при которых добытый образец янтаря может быть отнесен к драгоценным камням, в частности: вес не менее 1000 граммов, фантазийная форма, монолитность структуры (не менее 80 процентов), наличие включений флоры и фауны размерами более 10 мм, разнообразие цветовой гаммы.
Причем оценка отобранных добывающими организациями уникальных янтарных образований производится экспертной комиссией, образуемой Минфином России, решение комиссии оформляется протоколом, который подписывает Министр финансов РФ.>2
Таким образом, янтарь как полезное ископаемое, не отвечающее названным требованиям, не может расцениваться как объект НДПИ.
Отдельные термины и понятия раскрываются и в иных нормах упомянутого Федерального Закона, например, в статье 4 определено, что добыча драгоценных металлов, добыча драгоценных камней могут осуществляться исключительно организациями, получившими в порядке, установленном Федеральными законами, специальные разрешения (лицензии). Причем, государство поощряет старательскую добычу драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе артелями старателей.
Эти правила действует и в том случае, если добыча осуществляется этими организациями на договорной основе с другими организациями: каждая из этих организаций должна иметь необходимые лицензии на виды деятельности, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными законодательными актами.>3
Таким образом, индивидуальные предприниматели не могут выступать в качестве плательщиков НДПИ при добыче драгоценных металлов и драгоценных камней, так как закон не допускает их к такой деятельности в индивидуальном порядке. Деятельность же в составе старательской артели имеет иные юридические основания и условия урегулирования правоотношений между артелью и её участниками, а лицом, обязанным уплачивать НДПИ, является названная организация.
Как видим, ссылка на Федеральный закон не всегда вызвана необходимостью. Так, по одному из дел в споре об основаниях возникновения налоговой обязанности налоговый орган при толковании норм об объекте обложения налогом на добычу полезных ископаемых исходил из понятия добычи драгоценных металлов, приведенного в Федеральном законе от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».>4
Действительно, в Федеральном законе понятие «добыча полезных ископаемых», отличается от содержания добычного процесса в понятии «добытое полезное ископаемое», которое раскрывается в главе 26 НК РФ. Причем законодатель не связывает действие налоговых норм с реализацией положений Федерального закона, который устанавливает правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота).
Представляется некорректным с правовой точки зрения «сталкивать» две отрасли права в ситуации, связанной с необходимостью использования одних и тех же терминов и понятий. Глава 26 НК РФ регулирует условия и порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых. В то же время объектом налогообложения является не добыча как процесс, а результат — добытое полезное ископаемое (его стоимость или количество).
Совершенно очевидным является факт некоторой нестыковки понятий, но главное — не ясна причина. Например, согласно статье 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
В то же время статьей 1 указанного Федерального закона предусмотрено, что добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней. Причем, сортировка и первичная классификация драгоценных камней определяется как завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.
В этой части нельзя не упомянуть Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», но с оговоркой, что данные в нем разъяснения к НДПИ в сфере добычи драгоценных металлов и драгоценных камней применимы лишь с учетом специфики данного производства.
Судебная практика разрешения налоговых споров
Как правило, разногласия между налоговым органом и добывающей организацией-налогоплательщиком возникают в результате существенных различий в толковании и применении норм права, либо в оценке обстоятельств. Для наглядности рассмотрим несколько различных ситуаций на примерах из практики арбитражных судов применительно к элементам налогообложения.
Объект налогообложения
1. Налоговая инспекция и золотодобывающая организация-налогоплательщик, оценивая конкретную ситуацию по определению налоговой базы и исчислению налога, исходили из пункта 1 статьи 337 НК РФ: полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Однако их выводы разошлись существенно.
Так, налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения принято лигатурное золото в слитках и исчислена стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из содержания химически чистого металла в лигатурном золоте. Налоговая инспекция пришла к выводу о необоснованности такого расчета и определила в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащий песок.
Судом установлено, что количество добытого полезного ископаемого налоговой инспекцией было определено по золотоприемной кассе и кассовым отчетам исходя из добытого золотосодержащего песка. Налогоплательщиком количество добытого полезного ископаемого определялось на основании золотоприемной кассы и актам на приемку сырья по шлиховому золоту в лигатуре, отправленному на перерабатывающий завод в слитках. При этом отчеты по золотоприемной кассе содержат сведения как о золотосодержащем песке, так и сведения о плавке золота в слитки.
Причем, как инспекцией, так и налогоплательщиком доля химически чистого металла определялась на основании паспортов расчета за драгоценные металлы, поступившие в слитках на золотоперерабатывающий завод, по выходу слитка из переработки. Однако при этом доля химически чистого металла перерабатывающим заводом (в отличии от инспекции) определялась исходя из содержания чистого металла в лигатурном золоте, что подтверждается паспортами расчетов за драгоценные металлы, а не из содержания чистого металла в золотосодержащем песке.
Суд признал правомерной позицию налогоплательщика, основанную на правовых актах: имеется стандарт предприятия, согласно которому его конечной продукцией в соответствии с техническими условиями, определенными техническими проектами отработки месторождений россыпного и рудного золота, является золото лигатурное, соответствующее условиям ТУ 117-2-7-75.
Приложением 3 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденным распоряжением от 05.06.2007 № 37-р Министерства природных ресурсов Российской Федерации, предусмотрен перечень государственных стандартов и технических условий на продукцию золотодобывающих компаний. В данном перечне содержатся и технические условия ТУ 117-2-7-75 «Лигатурное золото». Стандарты и технические условия на такое полезное ископаемое, как «золотосодержащий песок» перечень не содержит.>5
2. В другом случае налоговый орган, ссылаясь на Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», отстаивал позицию о том, что объектом налогообложения является добытое полезное ископаемое в виде лигатурного золота.
В обоснование принятого решения о привлечении к ответственности инспекция указала, что обществом (артелью старателей) неправомерно в качестве добытого полезного ископаемого принят шлиховой концентрат.
Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая данное решение недействительным, исходя из положений статьи 337 НК РФ, определяющих понятие добытого полезного ископаемого как объекта налогообложения, указал, что лигатурное золото в данном случае не является полезным ископаемым, а представляет собой продукт переплавки шлихового концентрата и является не первым по качеству соответствующим стандарту, а продуктом промышленной переработки.
Данное определение добытого полезного ископаемого согласуется с положением о том, что вне зависимости от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества.
В технических проектах разрабатываемого месторождения стандарт для добытого полезного ископаемого определен как шлиховое золото и (или) лигатурное. Приказом исполнительного директора общества установлен стандарт качества продукции предприятия согласно стандарту качества — шлиховой концентрат.
Арбитражный суд пришел к выводу о том, что результатом разработки месторождения является добыча шлихового концентрата, то есть продукция, первая по своему качеству соответствующая стандарту, утвержденному организацией.
При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что плавка шлихового концентрата с получением лигатурных золотых слитков является конечным результатом технологического процесса по добыче (извлечению) золота из недр, так как техническими условиями ТУ 117-2-7-75 определено, что золото лигатурное представляет из себя сплав золота с другими металлами, тогда как шлиховое золото — это неочищенное золото, получаемое при гравитационном обогащении золотосодержащих песков и руд, прошедших первичную обработку в золотоприемных кассах.>6
Налоговая база. Оценка стоимости
1. Драгоценные камни.
Разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом не редко основаны в большей мере на расхождениях в расчетах, что, безусловно, тоже связано с применением норм права.
Из пункта 6 статьи 340 Кодекса следует, что оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Федеральным законом «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке, что является завершающей частью процесса обогащения (статья 1).
Принятой «Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2004 год» начисление налога на добычу полезных ископаемых производилось в соответствии с пунктом 7 постановления Правительства «Об утверждении правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них» от 28.09.2000 № 731.
При исчислении налога на добычу полезных ископаемых в качестве налоговой базы по добытой и оцененной продукции, прошедшей весь технологический цикл (добычу, обогащение, сортировку, оценку) учетной политикой налогоплательщика определено принимать данные Единой сбытовой организации общества по проведенной совместно с Гохраном Российской Федерации сортировке и оценке.
Как установлено судом, завершающей частью технологического процесса добычи алмазов в обществе являлась первичная сортировка, первичная классификация и первичная оценка необработанных камней, проводимая в «Единой сбытовой организации» АК «АЛРОСА» (ЗАО) совместно с «Гохраном России», на основании договора об оказании услуг по сортировке и оценке алмазного сырья.
Разногласия между налогоплательщиком (открытое акционерное общество «АЛРОСА-Нюрба») и налоговым органом возникли в результате следующего. В связи с тем, что в отношении общества был введен новый прейскурант «Расчетные цены на сырье алмазное», но не был утвержден внутренним документом, в сентябре 2004 года у налогоплательщика образовалось определенное количество алмазов, которые были оценены по прежнему прейскуранту, в результате чего стоимость алмазов, прошедших оценку в этом налоговом периоде, оказалась искажена.
С целью корректного исчисления налогооблагаемой базы в конце месяца налогоплательщиком самостоятельно был произведен перерасчет, что было отражено в отчете о движении алмазной продукции за сентябрь 2004 года по строке «Дополнение к первичной оценке» и вошло в общее дополнение к первичной оценке за сентябрь 2004 года.
Указанные обстоятельства дали суду основания признать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным.>7
2. Драгоценные металлы.
Обосновывая правомерность привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога и пеней, налоговый орган указал на занижение налогоплательщиком стоимости добытого полезного ископаемого путем неправомерного увеличения затрат за счет включения в расходов по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода, а также в связи с уменьшением добытого полезного ископаемого на нормативные потери.
Техническим проектом разработки месторождения в качестве продукта разработки месторождения по рассматриваемому делу предусмотрены концентраты (полупродукты), содержащие драгоценный металл.
Понятие фактических потерь содержится в пункте 3 статьи 339 НК РФ, согласно которому фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Следовательно, с учетом положений пункта 1 статьи 337 НК РФ в данном случае добытым полезным ископаемым является концентрат (полупродукт), первый по своему качеству содержащий драгоценные металлы, соответствующий стандарту общества, то есть без потерь, которые не могут быть доведены до стандартов.
Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений, и только один раз.
На нормативные потери (фактические в пределах нормативов потерь) общество уменьшало добытое полезное ископаемое (концентрат) при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. При этом налоговым органом нормативные потери отделены и к ним применена налоговая ставка 0 процентов.
Добытые полезные ископаемые направляются обществом для дальнейшей переработки на аффинажный завод, в результате которой создается новый продукт — аффинажное золото в слитках, соответствующий ОСТу 117-30-96, и общество реализует этот продукт, полученный при переработке добытого полезного ископаемого.
При указанных обстоятельствах расчет налогооблагаемой базы должен производиться обществом в соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ.
Согласно данной норме, оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии — в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ и определяется исходя из единиц добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и количества химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь.
Доля содержания химически чистого металла определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата) и стоимости единицы химически чистого металла.
Не предусмотрено пунктом 5 статьи 340 НК РФ и уменьшение стоимости добытых драгоценных металлов на расходы налогоплательщика по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода. В соответствии с данной нормой стоимость реализации химически чистого металла уменьшается только на расходы по доставке химически чистого металла до получателя.
При таких условиях суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования о признании решения инспекции недействительным,>8 и коллегия судей суда надзорной инстанции сочла данный вывод правомерным.>9>9 Ставка 0 процентов.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых, в частности:
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее — Правила). Определение в соответствии с п. 1 Правил нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Как следует из судебной арбитражной практики, ключевым является вопрос о нормативах содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах. Первое — установлены ли такие нормативы, второе – не превышены ли они в целях налогообложения.
Рассмотрим несколько примеров.
1. Нормативы потерь при добыче полезных ископаемых.
Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2003–2004 годы послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком (недропользователь золоторудного месторождения «Многовершинное») пункта 3 статьи 339 НК РФ и занижении для целей налогообложения количества добытых полезных ископаемых на их сверхнормативные технологические потери.
Спор о том, что добытым полезным ископаемым является золото лигатурное в слитках, соответствующее стандарту качества ТУ 117-2-7-75, между участвующими в деле лицами отсутствует.
Общество определяло количество добытого полезного ископаемого прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) методом. При применении указанного метода количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Довод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДПИ заключается в том, что при расчете использованы данные о количестве химически чистого металла, а не добытого полезного ископаемого.
Между тем, арбитражный суд, оценивая этот довод, исходил из положений пункта 4 статьи 339 НК РФ и пункта 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731, разработанных в соответствии с Федеральным законом «О драгоценных металлах и драгоценных камнях». Согласно Правилам в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Следовательно, фактические потери добытого золота определяются как разница между расчетным количеством химически чистого золота (в килограммах), на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого и количеством фактически добытого химически чистого золота, определяемым по результатам аффинажа.
Налоговый орган основывает свою позицию на том, что потери полезного ископаемого у общества представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Согласно пункту 1 статьи 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов производится налогообложение нормативных потерь полезных ископаемых, которыми в целях главы 26 НК РФ признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
Министерством природных ресурсов (протоколом № 61-11/0349 от 12.01.2003, N 57-11/0095-пр от 01.01.2004) утвержден норматив технологических потерь при добыче полезных ископаемых по каждой выемочной единице.
Суд, установив факт отсутствия сверхнормативных потерь при добыче полезного ископаемого (лигатурного золота), пришел к выводу о необоснованном доначислении обществу налога на добычу полупродукта, содержащего золото (по ставке 6%) и содержащего серебро (по ставке 6,5%).>10
В другом деле суд исходил из положения пункта 4 Правил, которыми предусмотрено, что отсутствие утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
При этом судом установлено, что разработанный обществом расчет нормативов потерь на очередной период был согласован с Управлением регионального округа Госгортехнадзора России в плане развития горных работ на 2003 год. Данный расчет в марте 2003 года был направлен на утверждение в Главное управление природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по соответствующему региону.
По не зависящим от общества причинам расчет нормативных потерь не был своевременно утвержден и согласован ведомствами, на которые в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 921 от 29 декабря 2001 года были возложены эти функции.
Суд счел, что отсутствие или позднее утверждение нормативов потерь с учетом обстоятельств дела не может влиять на право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов.&>11
2. Добыча из некондиционных запасов.
По мнению налогового органа, не подтверждение налогоплательщиком (золотодобывающей организацией) факта отнесения в установленном законодательством порядке части запасов рассыпного золота, вовлеченных в обработку во 2, 3, 4 кварталах 2002 года, к некондиционным является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов при расчете налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.2002, налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых при добыче некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов пониженного качества (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).
Отнесение полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Правительство Российской Федерации постановлением от 26.12.2001 № 899 утвердило Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, пунктом 1 которых предусмотрено, что названное отнесение запасов осуществляется Министерством природных ресурсов Российской Федерации по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Однако «Временные методические рекомендации» по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам, были утверждены Министерством природных ресурсов Российской Федерации лишь 10.09.2003 распоряжением № 403-р.
Поэтому суд пришел к выводу о том, что в 2002 году общество правомерно применило ставку 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых на основании протокола заседания рабочей комиссии Главного управления природных ресурсов по соответствующему региону.
>1 Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» от 26.03.1998 № 41-ФЗ.
>2 Постановление Правительства РФ от 05.01.1999 № 8 «Об утверждении Порядка отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням».
>3 Статья 15 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».
>4 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2005 по делу N А73-14524/2004-14 Арбитражного суда Хабаровского края
>5 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2009 по делу N А78-3177/08
>6 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2005 по делу N А73-14524/2004-14 (АИ-1/419/05-43) Арбитражного суда Хабаровского края
>7 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2008 по делу № А58-8871/07
>8 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2006, 30.08.2006 по делу N А73-70/2004-14/12 Арбитражного суда Хабаровского края
>9 Определение ВАС РФ от 14.02.2007 № 9438/05
>10 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 по делу N А73-18818/2005-16 Арбитражного суда Хабаровского края
>11 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2005 по делу N А19-14557/04-20 Арбитражного суда Иркутской области
Продолжение читайте в следующем номере.
Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 3 (10)/октябрь 2010 г.
Налоговый кодекс РФ, регулируя правоотношения об условиях определения налоговой базы, порядке исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, содержит как общие нормы, действие которых распространяется на добычу всех без исключения облагаемых НДПИ полезных ископаемых, так и нормы специальные, т.е. относящиеся исключительно к определенному перечню видов полезных ископаемых. В данном случае рассмотрим отдельные спорные вопросы, связанные с налогообложением добычи драгоценных металлов и драгоценных камней.
Общие правовые подходы сформулированы, например, в статье 336 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование на законных основаниях.
Пунктом 1 статьи 337 НК РФ определено понятие полезного ископаемого в целях главы 26 НК РФ — продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Установлены и иные общие правила: налогоплательщик определяет налоговую базу самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых (пункт 1 статьи 338 НК РФ); исходными данными являются количество добытого полезного ископаемого, определяемое в соответствии со статьей 339 НК РФ и стоимость единицы добытого полезного ископаемого (пункт 2 статьи 340 НК РФ).
К специальным нормам применительно к указанным видам полезных ископаемых можно отнести, в частности, подпункты 12 и 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, пункты 4 и 5 статьи 339 НК РФ (особенности определения количества добытых драгоценных металлов и камней), пункты 5 и 6 статьи 340 НК РФ (особенности порядка оценки стоимости добытых драгоценных мелаллов и камней при определении налоговой базы), отдельных положений пункта 2 статьи 342 НК РФ, которыми определены ставки НДПИ 6% при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, 6,5 % — в отношении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонетной комплексной руды (за исключением золота), 8,0 % при добыче природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней.
Соотношение понятий и терминов.
На практике возникает необходимость в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ применять в налоговых правоотношениях институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ. Однако сама необходимость и пределы указанной возможности не всегда очевидны.
Например, Налоговый кодекс РФ и другие акты законодательства о налогах и сборах содержат конкретный перечень видов полезных ископаемых (драгоценных металлов и драгоценных камней), который несколько отличается от аналогичного перечня в отраслевом законодательстве, в частности, Федеральном законе «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».>1 В то же время в нормах налогового законодательства зачастую отсутствуют термины и понятия, используемые в добычном производстве.
Так, в статье 1 Закона и статье 342 НК РФ идентично раскрывается понятие «драгоценные металлы» — это золото, серебро, платина, и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий).
Вместе с тем, имеются существенные расхождения в том, что понимается под драгоценными камнями (помимо природных алмазов, изумрудов, рубинов, сапфиров и александритов).
Федеральный закон к драгоценным камням относит также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде и приравнивает уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
Причем, этот Закон не содержит такого понятия как «полудрагоценные камни», в то время как в Налоговом кодексе о полудрагоценных камнях в качестве объекта налогообложения говорится в пункте 2 статьи 342 и в отношении их добычи определена налоговая ставка 8,0 %, но само понятие не раскрывается.
По такой же налоговой ставке взимается НДПИ и при добыче янтаря. Так как в Налоговом кодексе и иных актах законодательства о налогах и сборах в отношении данного полезного ископаемого также каких-либо пояснений не дается, обратимся к понятию, которое определено в Федеральном законе, который приравнивает к драгоценным камням уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Такой порядок установлен и содержит ряд условий, при которых добытый образец янтаря может быть отнесен к драгоценным камням, в частности: вес не менее 1000 граммов, фантазийная форма, монолитность структуры (не менее 80 процентов), наличие включений флоры и фауны размерами более 10 мм, разнообразие цветовой гаммы.
Причем оценка отобранных добывающими организациями уникальных янтарных образований производится экспертной комиссией, образуемой Минфином России, решение комиссии оформляется протоколом, который подписывает Министр финансов РФ.>2
Таким образом, янтарь как полезное ископаемое, не отвечающее названным требованиям, не может расцениваться как объект НДПИ.
Отдельные термины и понятия раскрываются и в иных нормах упомянутого Федерального Закона, например, в статье 4 определено, что добыча драгоценных металлов, добыча драгоценных камней могут осуществляться исключительно организациями, получившими в порядке, установленном Федеральными законами, специальные разрешения (лицензии). Причем, государство поощряет старательскую добычу драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе артелями старателей.
Эти правила действует и в том случае, если добыча осуществляется этими организациями на договорной основе с другими организациями: каждая из этих организаций должна иметь необходимые лицензии на виды деятельности, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными законодательными актами.>3
Таким образом, индивидуальные предприниматели не могут выступать в качестве плательщиков НДПИ при добыче драгоценных металлов и драгоценных камней, так как закон не допускает их к такой деятельности в индивидуальном порядке. Деятельность же в составе старательской артели имеет иные юридические основания и условия урегулирования правоотношений между артелью и её участниками, а лицом, обязанным уплачивать НДПИ, является названная организация.
Как видим, ссылка на Федеральный закон не всегда вызвана необходимостью. Так, по одному из дел в споре об основаниях возникновения налоговой обязанности налоговый орган при толковании норм об объекте обложения налогом на добычу полезных ископаемых исходил из понятия добычи драгоценных металлов, приведенного в Федеральном законе от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».>4
Действительно, в Федеральном законе понятие «добыча полезных ископаемых», отличается от содержания добычного процесса в понятии «добытое полезное ископаемое», которое раскрывается в главе 26 НК РФ. Причем законодатель не связывает действие налоговых норм с реализацией положений Федерального закона, который устанавливает правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота).
Представляется некорректным с правовой точки зрения «сталкивать» две отрасли права в ситуации, связанной с необходимостью использования одних и тех же терминов и понятий. Глава 26 НК РФ регулирует условия и порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых. В то же время объектом налогообложения является не добыча как процесс, а результат — добытое полезное ископаемое (его стоимость или количество).
Совершенно очевидным является факт некоторой нестыковки понятий, но главное — не ясна причина. Например, согласно статье 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
В то же время статьей 1 указанного Федерального закона предусмотрено, что добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней. Причем, сортировка и первичная классификация драгоценных камней определяется как завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.
В этой части нельзя не упомянуть Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», но с оговоркой, что данные в нем разъяснения к НДПИ в сфере добычи драгоценных металлов и драгоценных камней применимы лишь с учетом специфики данного производства.
Судебная практика разрешения налоговых споров
Как правило, разногласия между налоговым органом и добывающей организацией-налогоплательщиком возникают в результате существенных различий в толковании и применении норм права, либо в оценке обстоятельств. Для наглядности рассмотрим несколько различных ситуаций на примерах из практики арбитражных судов применительно к элементам налогообложения.
Объект налогообложения
1. Налоговая инспекция и золотодобывающая организация-налогоплательщик, оценивая конкретную ситуацию по определению налоговой базы и исчислению налога, исходили из пункта 1 статьи 337 НК РФ: полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Однако их выводы разошлись существенно.
Так, налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения принято лигатурное золото в слитках и исчислена стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из содержания химически чистого металла в лигатурном золоте. Налоговая инспекция пришла к выводу о необоснованности такого расчета и определила в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащий песок.
Судом установлено, что количество добытого полезного ископаемого налоговой инспекцией было определено по золотоприемной кассе и кассовым отчетам исходя из добытого золотосодержащего песка. Налогоплательщиком количество добытого полезного ископаемого определялось на основании золотоприемной кассы и актам на приемку сырья по шлиховому золоту в лигатуре, отправленному на перерабатывающий завод в слитках. При этом отчеты по золотоприемной кассе содержат сведения как о золотосодержащем песке, так и сведения о плавке золота в слитки.
Причем, как инспекцией, так и налогоплательщиком доля химически чистого металла определялась на основании паспортов расчета за драгоценные металлы, поступившие в слитках на золотоперерабатывающий завод, по выходу слитка из переработки. Однако при этом доля химически чистого металла перерабатывающим заводом (в отличии от инспекции) определялась исходя из содержания чистого металла в лигатурном золоте, что подтверждается паспортами расчетов за драгоценные металлы, а не из содержания чистого металла в золотосодержащем песке.
Суд признал правомерной позицию налогоплательщика, основанную на правовых актах: имеется стандарт предприятия, согласно которому его конечной продукцией в соответствии с техническими условиями, определенными техническими проектами отработки месторождений россыпного и рудного золота, является золото лигатурное, соответствующее условиям ТУ 117-2-7-75.
Приложением 3 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденным распоряжением от 05.06.2007 № 37-р Министерства природных ресурсов Российской Федерации, предусмотрен перечень государственных стандартов и технических условий на продукцию золотодобывающих компаний. В данном перечне содержатся и технические условия ТУ 117-2-7-75 «Лигатурное золото». Стандарты и технические условия на такое полезное ископаемое, как «золотосодержащий песок» перечень не содержит.>5
2. В другом случае налоговый орган, ссылаясь на Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», отстаивал позицию о том, что объектом налогообложения является добытое полезное ископаемое в виде лигатурного золота.
В обоснование принятого решения о привлечении к ответственности инспекция указала, что обществом (артелью старателей) неправомерно в качестве добытого полезного ископаемого принят шлиховой концентрат.
Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая данное решение недействительным, исходя из положений статьи 337 НК РФ, определяющих понятие добытого полезного ископаемого как объекта налогообложения, указал, что лигатурное золото в данном случае не является полезным ископаемым, а представляет собой продукт переплавки шлихового концентрата и является не первым по качеству соответствующим стандарту, а продуктом промышленной переработки.
Данное определение добытого полезного ископаемого согласуется с положением о том, что вне зависимости от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества.
В технических проектах разрабатываемого месторождения стандарт для добытого полезного ископаемого определен как шлиховое золото и (или) лигатурное. Приказом исполнительного директора общества установлен стандарт качества продукции предприятия согласно стандарту качества — шлиховой концентрат.
Арбитражный суд пришел к выводу о том, что результатом разработки месторождения является добыча шлихового концентрата, то есть продукция, первая по своему качеству соответствующая стандарту, утвержденному организацией.
При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что плавка шлихового концентрата с получением лигатурных золотых слитков является конечным результатом технологического процесса по добыче (извлечению) золота из недр, так как техническими условиями ТУ 117-2-7-75 определено, что золото лигатурное представляет из себя сплав золота с другими металлами, тогда как шлиховое золото — это неочищенное золото, получаемое при гравитационном обогащении золотосодержащих песков и руд, прошедших первичную обработку в золотоприемных кассах.>6
Налоговая база. Оценка стоимости
1. Драгоценные камни.
Разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом не редко основаны в большей мере на расхождениях в расчетах, что, безусловно, тоже связано с применением норм права.
Из пункта 6 статьи 340 Кодекса следует, что оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Федеральным законом «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке, что является завершающей частью процесса обогащения (статья 1).
Принятой «Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2004 год» начисление налога на добычу полезных ископаемых производилось в соответствии с пунктом 7 постановления Правительства «Об утверждении правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них» от 28.09.2000 № 731.
При исчислении налога на добычу полезных ископаемых в качестве налоговой базы по добытой и оцененной продукции, прошедшей весь технологический цикл (добычу, обогащение, сортировку, оценку) учетной политикой налогоплательщика определено принимать данные Единой сбытовой организации общества по проведенной совместно с Гохраном Российской Федерации сортировке и оценке.
Как установлено судом, завершающей частью технологического процесса добычи алмазов в обществе являлась первичная сортировка, первичная классификация и первичная оценка необработанных камней, проводимая в «Единой сбытовой организации» АК «АЛРОСА» (ЗАО) совместно с «Гохраном России», на основании договора об оказании услуг по сортировке и оценке алмазного сырья.
Разногласия между налогоплательщиком (открытое акционерное общество «АЛРОСА-Нюрба») и налоговым органом возникли в результате следующего. В связи с тем, что в отношении общества был введен новый прейскурант «Расчетные цены на сырье алмазное», но не был утвержден внутренним документом, в сентябре 2004 года у налогоплательщика образовалось определенное количество алмазов, которые были оценены по прежнему прейскуранту, в результате чего стоимость алмазов, прошедших оценку в этом налоговом периоде, оказалась искажена.
С целью корректного исчисления налогооблагаемой базы в конце месяца налогоплательщиком самостоятельно был произведен перерасчет, что было отражено в отчете о движении алмазной продукции за сентябрь 2004 года по строке «Дополнение к первичной оценке» и вошло в общее дополнение к первичной оценке за сентябрь 2004 года.
Указанные обстоятельства дали суду основания признать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным.>7
2. Драгоценные металлы.
Обосновывая правомерность привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога и пеней, налоговый орган указал на занижение налогоплательщиком стоимости добытого полезного ископаемого путем неправомерного увеличения затрат за счет включения в расходов по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода, а также в связи с уменьшением добытого полезного ископаемого на нормативные потери.
Техническим проектом разработки месторождения в качестве продукта разработки месторождения по рассматриваемому делу предусмотрены концентраты (полупродукты), содержащие драгоценный металл.
Понятие фактических потерь содержится в пункте 3 статьи 339 НК РФ, согласно которому фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Следовательно, с учетом положений пункта 1 статьи 337 НК РФ в данном случае добытым полезным ископаемым является концентрат (полупродукт), первый по своему качеству содержащий драгоценные металлы, соответствующий стандарту общества, то есть без потерь, которые не могут быть доведены до стандартов.
Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений, и только один раз.
На нормативные потери (фактические в пределах нормативов потерь) общество уменьшало добытое полезное ископаемое (концентрат) при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. При этом налоговым органом нормативные потери отделены и к ним применена налоговая ставка 0 процентов.
Добытые полезные ископаемые направляются обществом для дальнейшей переработки на аффинажный завод, в результате которой создается новый продукт — аффинажное золото в слитках, соответствующий ОСТу 117-30-96, и общество реализует этот продукт, полученный при переработке добытого полезного ископаемого.
При указанных обстоятельствах расчет налогооблагаемой базы должен производиться обществом в соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ.
Согласно данной норме, оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии — в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ и определяется исходя из единиц добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и количества химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь.
Доля содержания химически чистого металла определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата) и стоимости единицы химически чистого металла.
Не предусмотрено пунктом 5 статьи 340 НК РФ и уменьшение стоимости добытых драгоценных металлов на расходы налогоплательщика по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода. В соответствии с данной нормой стоимость реализации химически чистого металла уменьшается только на расходы по доставке химически чистого металла до получателя.
При таких условиях суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования о признании решения инспекции недействительным,>8 и коллегия судей суда надзорной инстанции сочла данный вывод правомерным.>9>9 Ставка 0 процентов.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых, в частности:
- остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах;
- в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения;
- а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее — Правила). Определение в соответствии с п. 1 Правил нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Как следует из судебной арбитражной практики, ключевым является вопрос о нормативах содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах. Первое — установлены ли такие нормативы, второе – не превышены ли они в целях налогообложения.
Рассмотрим несколько примеров.
1. Нормативы потерь при добыче полезных ископаемых.
Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2003–2004 годы послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком (недропользователь золоторудного месторождения «Многовершинное») пункта 3 статьи 339 НК РФ и занижении для целей налогообложения количества добытых полезных ископаемых на их сверхнормативные технологические потери.
Спор о том, что добытым полезным ископаемым является золото лигатурное в слитках, соответствующее стандарту качества ТУ 117-2-7-75, между участвующими в деле лицами отсутствует.
Общество определяло количество добытого полезного ископаемого прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) методом. При применении указанного метода количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Довод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДПИ заключается в том, что при расчете использованы данные о количестве химически чистого металла, а не добытого полезного ископаемого.
Между тем, арбитражный суд, оценивая этот довод, исходил из положений пункта 4 статьи 339 НК РФ и пункта 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731, разработанных в соответствии с Федеральным законом «О драгоценных металлах и драгоценных камнях». Согласно Правилам в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Следовательно, фактические потери добытого золота определяются как разница между расчетным количеством химически чистого золота (в килограммах), на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого и количеством фактически добытого химически чистого золота, определяемым по результатам аффинажа.
Налоговый орган основывает свою позицию на том, что потери полезного ископаемого у общества представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Согласно пункту 1 статьи 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов производится налогообложение нормативных потерь полезных ископаемых, которыми в целях главы 26 НК РФ признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
Министерством природных ресурсов (протоколом № 61-11/0349 от 12.01.2003, N 57-11/0095-пр от 01.01.2004) утвержден норматив технологических потерь при добыче полезных ископаемых по каждой выемочной единице.
Суд, установив факт отсутствия сверхнормативных потерь при добыче полезного ископаемого (лигатурного золота), пришел к выводу о необоснованном доначислении обществу налога на добычу полупродукта, содержащего золото (по ставке 6%) и содержащего серебро (по ставке 6,5%).>10
В другом деле суд исходил из положения пункта 4 Правил, которыми предусмотрено, что отсутствие утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
При этом судом установлено, что разработанный обществом расчет нормативов потерь на очередной период был согласован с Управлением регионального округа Госгортехнадзора России в плане развития горных работ на 2003 год. Данный расчет в марте 2003 года был направлен на утверждение в Главное управление природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по соответствующему региону.
По не зависящим от общества причинам расчет нормативных потерь не был своевременно утвержден и согласован ведомствами, на которые в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 921 от 29 декабря 2001 года были возложены эти функции.
Суд счел, что отсутствие или позднее утверждение нормативов потерь с учетом обстоятельств дела не может влиять на право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов.&>11
2. Добыча из некондиционных запасов.
По мнению налогового органа, не подтверждение налогоплательщиком (золотодобывающей организацией) факта отнесения в установленном законодательством порядке части запасов рассыпного золота, вовлеченных в обработку во 2, 3, 4 кварталах 2002 года, к некондиционным является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов при расчете налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.2002, налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых при добыче некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов пониженного качества (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).
Отнесение полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Правительство Российской Федерации постановлением от 26.12.2001 № 899 утвердило Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, пунктом 1 которых предусмотрено, что названное отнесение запасов осуществляется Министерством природных ресурсов Российской Федерации по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Однако «Временные методические рекомендации» по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам, были утверждены Министерством природных ресурсов Российской Федерации лишь 10.09.2003 распоряжением № 403-р.
Поэтому суд пришел к выводу о том, что в 2002 году общество правомерно применило ставку 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых на основании протокола заседания рабочей комиссии Главного управления природных ресурсов по соответствующему региону.
>1 Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» от 26.03.1998 № 41-ФЗ.
>2 Постановление Правительства РФ от 05.01.1999 № 8 «Об утверждении Порядка отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням».
>3 Статья 15 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».
>4 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2005 по делу N А73-14524/2004-14 Арбитражного суда Хабаровского края
>5 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2009 по делу N А78-3177/08
>6 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2005 по делу N А73-14524/2004-14 (АИ-1/419/05-43) Арбитражного суда Хабаровского края
>7 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2008 по делу № А58-8871/07
>8 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2006, 30.08.2006 по делу N А73-70/2004-14/12 Арбитражного суда Хабаровского края
>9 Определение ВАС РФ от 14.02.2007 № 9438/05
>10 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 по делу N А73-18818/2005-16 Арбитражного суда Хабаровского края
>11 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2005 по делу N А19-14557/04-20 Арбитражного суда Иркутской области
Продолжение читайте в следующем номере.
Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 3 (10)/октябрь 2010 г.
ЕЩЁ ИЗ ЭТОГО РАЗДЕЛА
