Добыча драгоценных камней и драгоценных металлов: некоторые спорные вопросы применения НДПИ
А.И. Бабкин — Судья ВАС РФ.
Продолжая тему по вопросам налогообложения, связанным с добычей драгоценных камней и драгоценных металлов, ещё раз обратимся к положениям статьи 342 Налогового кодекса РФ в части применения налоговой ставки 0 процентов и проследим логику рассуждений арбитражных судов по делам при различных конкретных обстоятельствах.
1. Льготная ставка налога применяется, в частности, в отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
«В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом». >1
2. Льготное налогообложение установлено законодателем и в отношении подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений. >2
Здесь необходимо отметить, что законодатель, используя термин «промышленные воды», не раскрывает его в целях Налогового кодекса РФ, поэтому, применяя данную норму с учетом статьи 11 НК РФ, следует обращаться к нормам соответствующей отрасли права.
Под «промышленной» понимается вода, используемая в производственном процессе, а также вода, компонентный состав и ресурсы которой достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах.
Как показывает практика рассмотрения дел в арбитражных судах по НДПИ, в целях главы 26 Налогового кодекса РФ используется термин «оборотная вода», который не предусмотрен ни данной главой, ни иными актами налогового законодательства. Между тем, в словарях и отдельных подзаконных нормативных актах встречается термин «оборотное водоснабжение» и раскрывается его понятие как система повторной подачи отработанной воды на производственные нужды. В отдельных случаях этот термин используется наряду с термином «промышленные воды».
Если рассматривать отработанную в процессе производства, в том числе добычного, воду как некие отходы добычного производства и компонентный состав и ресурсы этой воды достаточны для извлечения полезных компонентов (речь идет о полезных ископаемых) в промышленных масштабах, то можно прийти к выводу о том, что «промышленные воды» и «оборотная вода» – при определенных условиях есть синонимы.
Если же рассматривать оборотную воду как носитель отходов горнодобывающего производства, содержащие в себе определенную долю полезных ископаемых, то представляется допустимым использование термина «оборотная вода» применительно к подпункту 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
Например, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 декабря 2001 года N 876 приказом МЧС РФ № 482, Госгортехнадзора РФ № 175а от 15.08.2003 утверждена Методика определения размера вреда, который может быть причинен жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения.
В Методике приводится ряд терминов и определений, среди которых отмечаем следующие: хранилище – искусственная или естественная емкость – включает в себя комплекс сооружений, обустроенных и эксплуатируемых в соответствии с проектами и предназначенных для размещения хвостов обогащения полезных ископаемых, осадков сточных вод, шламов, шлаков, зол, сточных вод, вод производственного назначения и других жидких, пастообразных или твердых отходов.
В Федеральном законе от 24.06.1998 № 89-ФЗ “Об отходах производства и потребления” определены правовые основы обращения с отходами производства и потребления в целях предотвращения вредного воздействия отходов производства и потребления на здоровье человека и окружающую среду, а также вовлечения таких отходов в хозяйственный оборот в качестве дополнительных источников сырья и используются следующее понятие: объект размещения отходов – специально оборудованное сооружение, предназначенное для размещения отходов (полигон, шламохранилище, хвостохранилище, отвал горных пород и другое). >3
Рассмотрим на конкретном примере из судебной практики.
Добыча полезного ископаемого из «оборотной» воды
Общество «Южуралзолото» производит добычу золота и серебра из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов, которая согласно письму Ростехнадзора от 29.09.2006 № 11-3340 является добычей из отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающего производств. Однако, по мнению инспекции, налогообложение по ставке 0 процентов полезных ископаемых, добытых из оборотной воды, п. 1 ст. 342 НК РФ не предусмотрено.
В поданной декларации в разделе 2.1 «Количество добытого полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых» в строке 070 по коду 1040 (при разработке некондиционных запасов) общество отразило в общей сумме количество добытых полезных ископаемых из разубоживающей массы и количество добытых полезных ископаемых из оборотной воды. Общее количество добытого полезного ископаемого заявлено в декларации по ставкам: 6 процентов — по золоту, 6,5 процентов — по серебру, 0 процентов — разубоживающая масса и с оборотной воды.
Делая вывод о правомерности применения обществом льготной налоговой ставки, суды исходили из того, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что полезное ископаемое, в отношении которого применена ставка 0 процентов, добывалось не из отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства. Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств превышения обществом нормативов содержания полезного ископаемого, оставшегося в этих породах. >4
Суды пришли к выводу о том, что добыча золота из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов является добычей из отходов горнодобывающего и связного с ним перерабатывающего производства; пределы нормативов содержания полезных ископаемых в отходах (оборотной воде) не превышены. Делая такое заключение, суды рассуждали следующим образом.
В силу с подп. 5 п. 1 ст. 342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее — Правила).
Протоколами совещания при заместителе руководителя Федерального агентства по недропользованию от 25.08.2006 № ВБ-04-18/596-пр, ВБ-04-18/598пр, от 24.08.2006 № 18/538-пр часть запасов Кочкарского, Западный Куросан, Светлинского месторождений отнесена к некондиционным и утверждены нормативы содержания золота и серебра во вмещающих (разубоживающих) породах на период действия утвержденных кондиций.
Нормативы содержания полезных компонентов в отходах переработки руд по указанным выше месторождениям со ссылками на технологические регламенты переработки руды приведены в письмах Федерального агентства по недропользованию, имеющихся в материалах дела, а также содержатся в протоколе технического совещания Управления Челябинского округа Гостехнадзора России.
Согласно требованиям, установленным п. 5 «Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности» и ст. 339 Кодекса, недропользователь обязан самостоятельно вести учет добычи драгоценных металлов на всех стадиях, в том числе и из отходов.
Письмами Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Челябинской области от 08.09.2006 N 11/3132, от 29.09.2006 N 11-3340 в отношении общества подтвержден факт отнесения к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания золота во вмещающих (разубоживающих) породах в соответствии с данными гео-логомаркшейдерской документации и согласования данных с отделом охраны недр.
Судами установлено, что технологическим процессом общества отходы горнодобывающего и связанных с ним производств (оборотная вода) складируются в действующее хвостохранилище, из данных отходов производства (оборотной воды) при применении дополнительной технологии извлечения возможна добыча полезных ископаемых, оборотная вода пропускается через сорбирующий реагент (активированный уголь), находящийся в колоннах в хвостохранилище, в результате чего дополнительно извлекается золото и серебро. >5
В ответ на доводы налогового органа о том, что оборотная вода не может быть признана отходами горного производства, а добыча полезных ископаемых из оборотной воды не влечет применение налоговой ставки 0 процентов, судами обращено внимание на нормативные акты, из которых следует, что добыча золота из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов является добычей из отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающего производства – приказ МЧС России и Федерального горного и промышленного надзора России от 15.08.2003
№ 482/175а (п. 4.12), постановление Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 № 70 (п. 12). >6
3. Льготная ставка налога применяется также при добыче: полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. >7
Спор возник в результате того, что, по мнению налогового органа, обществом «Дальолово» неправомерно применена ставка 0 процентов при расчете налога на добычу полезных ископаемых, так как в налоговый период (2002 год) отсутствовало отнесения запасов полезных ископаемых, в отношении которых применена льготная налоговая ставка, к некондиционным в установленном порядке.
Дело было рассмотрено в порядке надзора Президиумом ВАС РФ, который счёл выводы налогового органа, поддержанные арбитражными судами ошибочными исходя из следующего.
По мнению судов, до принятия Министерством природных ресурсов России решения об отнесении запасов полезных ископаемых к категории некондиционных общество не могло воспользоваться такой ставкой.
В доказательство того, что обществом правомерно применена ставка 0 процентов при расчете налога на добычу полезных ископаемых в 2002 году, заявитель ссылается на такие обстоятельства.
В статье 40 Закона Российской Федерации «О недрах» предусмотрено, что в целях стимулирования освоения месторождений полезных ископаемых пониженного качества, в том числе содержащих трудноизвлекаемые, некондиционные, ранее списанные запасы полезных ископаемых, пользователи недр могут освобождаться от платежей за пользование недрами.
Дальневосточной территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых по Хабаровскому краю оловосодержащие пески (отходы производства Солнечного горнообогатительного комбината) отнесены к некондиционным как не обеспечивающие положительных экономических показателей при их переработке (протокол заседания комиссии от 02.02.2000 № 8).
В лицензии на право пользования недрами предусматривается освобождение общества от платежей за пользование недрами.
Глава 26 Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» вступила в силу с 01.01.2002. В статье 342 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, добывающих полезные ископаемые при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых, установлена льгота по налогу на добычу полезных ископаемых в виде ставки 0 процентов. При этом отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным осуществляется в порядке, предусмотренном Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 принятие решения по конкретным месторождениям об их кондиционности или некондиционности отнесено к компетенции Минприроды России.
Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам, Министерством природных ресурсов России утвердило только 10.09.2003. Это означает, что в течение полутора лет после вступления в силу главы 26 Налогового кодекса РФ отсутствовал механизм получения налогоплательщиками подтверждения их права на законную льготу.
При этом необходимо учитывать, что органы исполнительной власти, устанавливая порядок применения нормы закона, не вправе ее отменить или отсрочить введение в действие.
В связи с этим неутверждение Министерством природных ресурсов России в течение полутора лет порядка отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным не может являться основанием для лишения предприятия права на пользование законно установленной льготой при извлечении полезных ископаемых из некондиционных месторождений.
Общество до 2002 года применяло при налогообложении полезных ископаемых, добываемых из некондиционного месторождения, ставку 0 процентов. В 2002 году оно продолжало добывать из частично отработанного Солнечного оловорудного месторождения полезные ископаемые (олово и попутные компоненты), в 2000 году отнесенные на неограниченный срок к категории некондиционных в соответствии с законодательством, действовавшим в момент принятия этого решения.
Так, в соответствии с Положением о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденным приказом Министерства природных ресурсов России от 09.07.1997 № 122 (пункты 10, 20, 21), оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) производится на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы.
Государственная экспертиза результатов геологического изучения отвальных хвостов в ключе Первом Солнечного горно-обогатительного комбината отнесла оловорудные пески к некондиционным, не обеспечивающим положительных экономических показателей при их переработке (протокол заседания Дальневосточной территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых по Хабаровскому краю от 02.02.2000 № 8).
Кроме того, в связи с ходатайством общества Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Хабаровскому краю было издано распоряжение от 28.08.2002 № 3, продлившее обществу срок действия лицензии на право пользования недрами до 31.12.2004 и подтвердившее его право на налоговую ставку 0 процентов на добычу олова и попутных компонентов. Необходимо было также учесть, что ни Федеральным законом от 08.08.2001 № 126-ФЗ, которым Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен главой 26 «Налог на добычу полезных ископаемых», ни изданным в соответствии со статьей 342 Кодекса Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899, ни принятым в целях реализации этого Постановления распоряжением МПР России от 10.09.2003 № 403-р не предусматривается проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие главы 26 Кодекса.
Роснедрами (подведомственным МПР России федеральным органом исполнительной власти) в соответствии с порядком, согласованным с МПР России и ФНС России (приказ Роснедр от 31.03.2005 № 345), признано обоснованным отнесение к некондиционным, то есть остаточным запасам пониженного качества, оловосодержащих лежалых хвостов на ключе Первом бывшего Солнечного горно-обогатительного комбината, переработанных обществом в 2002 году (протокол совещания при заместителе руководителя Роснедр от 31.05.2005 № БВ-07/143-пр).
Президиум ВАС РФ при подобных обстоятельствах применение обществом в 2002 году ставки 0 процентов при налогообложении олова и попутных компонентов, добытых из некондиционного месторождения, счёл правомерным. >8
Забалансовая (некандиционная) руда
В другом аналогичном по фактическим обстоятельствам деле причина возникновения судебного спора кроется в разногласиях сторон в различном понимании терминов, имеющих по сути идентичное содержание: «некондиционные», «забалансовые» руды.
По мнению налогового органа, общество занизило количество добытого полезного ископаемого – товарных руд цветных металлов на количество добытых забалансовых руд по месторождению «Каула Котсельваара — Каммикиви» и по руднику «Центральный», в то время как забалансовые руды подлежат включению в базу по налогу на добычу полезных ископаемых по ставке 8 процентов.
Как установлено судами, ОАО «Кольская ГМК» производило добычу забалансовых руд из месторождений «Каула Котсельваара Каммикиви» и «Ждановское» (рудник «Центральный») как до введения в действие с 01.01.2002 главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добычу полезных ископаемых», так и в проверяемых периодах — 2002 и 2003 годах.
До введения в действие с 01.01.2002 главы 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» термины «кондиционные» и «некондиционные» запасы в законодательстве не были определены.
Существовали термины «балансовые» и «забалансовые» запасы, приведенные, в частности, в Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденной приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.03.1997 № 40.
В соответствии с пунктом 5.1 данной Классификации запасы твердых полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов по их экономическому значению подразделяются на две основные группы, подлежащие раздельному подсчету и учету: балансовые (экономические); забалансовые (потенциально экономические).
К забалансовым (потенциально экономическим) запасам относятся:
а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горно-техническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам;
б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства.
Такая трактовка забалансовых запасов воспринято было и налоговыми органами, например, содержалась в письме Госналогслужбы Российской Федерации от 29.08.1994 № НП-6- 02/318.
В соответствии со статьей 342 НК РФ постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства. Пунктом 1 этих Правил предусмотрено, что названное отнесение запасов осуществляется МПР РФ по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Во исполнение данного постановления МПР РФ распоряжением от 10.09.2003 № 403-р утвердило Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам.
Временными методическими рекомендациями предусмотрено, что некондиционные (забалансовые) запасы твердых полезных ископаемых рекомендуется определять на эксплуатируемых и подготавливаемых к эксплуатации месторождениях при подготовке технического проекта отработки в границах горного отвода организаций — пользователей недр или при внесении в него дополнений и изменений в установленном порядке.
К некондиционным запасам полезных ископаемых относятся:
Как следует из положений Временных методических рекомендаций, отнесение запасов к некондиционным (забалансовым) производится при подготовке проекта разработки месторождения в процессе государственной экспертизы или при внесении в него дополнений и изменений.
Из материалов дела видно, что разработка месторождений «Каула Котсельваара Каммикиви» и «Ждановское» (рудник «Центральный») производится Обществом на основании лицензий от 30.12.1998 МУР 00421-ТЭ, МУР 00422-ТЭ, полученных до введения в действие главы 26 НК РФ и утверждения упомянутых Правил отнесения запасов и Временных методических рекомендаций.
В соответствии с пунктом 5.2 Классификации оценка балансовой принадлежности запасов полезных ископаемых производится на основании специальных технико-экономических обоснований, подтвержденных государственной экспертизой.
В силу пункта 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР РФ от 09.07.1997 № 122 в государственном и территориальных балансах учету подлежат запасы полезных ископаемых, в том числе и подземных вод, рассолов и поверхностной рапы, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР РФ на основании геолого-экономической оценки месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых, Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых, территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых, в соответствии с их компетенцией.
По твердым полезным ископаемым раздельному учету подлежат балансовые (экономические) и забалансовые (потенциально экономические) запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них ценных компонентов.
Согласно пункту 10 Положения о порядке учета запасов постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный и территориальные балансы, их изменения и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов и территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора Российской Федерации. В соответствии с указанным Положением оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации производились на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы.
В силу пункта 7.5 Временного руководства параметры кондиций, утвержденные Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых, являются основанием для подсчета (пересчета) запасов оцениваемого месторождения и внесения, при необходимости, органами, выдавшими лицензию, соответствующих изменений в условия лицензионного соглашения.
Таким образом, до утверждения 10.09.2003 Временных методических рекомендаций существовал аналогичный приведенному в них порядок утверждения кондиций на разрабатываемые месторождения, а именно: разработка технико-экономических обоснований кондиций на месторождение, представление их на экспертизу в Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых; заключение государственной экспертизы в виде заключения или протокола Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, в котором устанавливаются окончательные параметры кондиций.
Недропользователь осуществлял раздельный учет балансовых и забалансовых запасов. Соответствующие сведения отражались и в Календарных планах развития горных работ на 2002– 2003 годы.
Таким образом, в процессе геологической экспертизы, оформленной протоколами, полезные ископаемые по указанным месторождениям отнесены Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых к забалансовым (некондиционным) в соответствии с законодательством, действовавшим до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ссылка Инспекции на то, что в нарушение пункта 5 Правил отнесения запасов МПР РФ не направило в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, правомерно отклонена судами, поскольку данное обстоятельство не является основанием для отнесения забалансовых руд к кондиционным.
Суды пришли к выводу, что, проводя налоговую проверку, инспекция обязана исследовать не только информационный ресурс, но и фактическую сторону.
В данном случае отнесение полезных ископаемых по спорным месторождениям к забалансовым (некондиционным) произведено на основании протоколов Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых до введения в действие главы 26 НК РФ, принятия постановления Правительства РФ от 26.12.2001 № 899 и распоряжения МПР РФ от 10.09.2003 № 403-р. >9
4. Льготная ставка налога применяется также в отношении полезных ископаемых: остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. >10
Нормативы утверждены
Основанием для принятия в отношении общества с ограниченной ответственностью «Ингул» решения о привлечении к налоговой ответственности за неуплату в 2006 году налога на добычу полезных ископаемых явились выводы налогового органа о неправомерном применении обществом ставки 0 процентов при исчислении этого налога при добыче полезных ископаемых (драгоценных металлов) из отходов производства.
Судами установлено, что по льготной ставке налогообложение полезного ископаемого — золота, добытого из отвалов (отходов) первичной переработки золотосодержащих песков месторождения «Моховое болото», произведено обществом в пределах установленных нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах.
В частности, суды исходили из того, что нормативы содержания золота в отходах первичной переработки золотосодержащих песков утверждены Федеральным агентством по недропользованию на данный период в размере 6,5% от содержания золота в перерабатываемых песках – протоколом от 19.09.2006 № АМ – 18/575-пр совещания при заместителе руководителя Федерального агентства по недропользованию, согласно которому представленные ООО «Ингул» материалы соответствуют требованиям Регламента подготовки и рассмотрения материалов по обоснованию отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным и нормативов содержаний полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденного приказом Роснедра от 19.01.2006 № 26, и позволяют произвести определение указанных нормативов.
При этом, оценивая обстоятельства дела, судом также учитывался и тот факт, что технологические потери золота на уровне 6,5 % при переработке песков местонахождения «Моховое болото» по результатам опытной добычи и первичной переработки запасов местонахождения в период 2002 – 2004 годы при фактическом излечении золота на уровне 93,5 % согласованы Управлением Ростехнадзора по Челябинской области в составе планов развития горных работ на 2006 г. (протокол от 06.04.2006 № 110) >11
В другом случае нормативы не были утверждены в установленном порядке, поскольку соответствующий нормативный правовой акт своевременно не был опубликован, но суды пришли к заключению о правомерности применения налогоплательщиком льготной налоговой ставки, исходя из следующего.
Основанием для доначисления НДПИ обществу, которое на основании лицензии осуществляло добычу полезного ископаемого (золота) на Северо-Светлинском месторождении, послужили выводы инспекции о необоснованном применении налоговой ставки 0 процентов, поскольку нормативы содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, не утверждены в установленном порядке.
Согласно пункту 1 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства>12 отнесение запасов твердых полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам, а также определение нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Распоряжением Министерства природных ресурсов России от 15.09.2003 № 408-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с определением содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства.
Текст данного распоряжения официально не был опубликован. Однако суд сделал вывод, что отсутствие в проверяемый период акта, регламентирующего порядок рассмотрения и определения указанных нормативов, не является основанием к отказу в применении обществом налоговой ставки 0 процентов при соблюдении прочих условий, установленных пп. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ. >13
Добыча из отвалов шахт
По мнению налогового органа, принятое Межведомственной комиссией по недропользованию при Правительстве Республики Саха (Якутия) решение по отнесению запасов золота в гале-эфельных отвалах к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества) является неправомерным.
При отсутствии утвержденных Министерством природных ресурсов Российской Федерации решения по отнесению запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным или нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, применение ставки 0 процентов является неправомерным.
Однако суд пришел к противоположному выводу о том, что, поскольку общество разрабатывало месторождения с запасами золота, отнесенными к некондиционным, оно правомерно в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации применяло ставку налогообложения в размере 0 процентов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых.
При этом он основывался на постановлении Правительства РФ от 26.12.2001 № 899, которым утверждены Правила отнесения полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, распоряжении Министерства природных ресурсов России от 10.09.2003 № 403-р, которым утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам.
Судом обращено также внимание на то, что в соответствии с протоколами от 10.02.1997 № 10, от 14.02.2000 № 5 Межведомственной комиссии по государственной экспертизе запасов, прогнозных ресурсов, геолого-экономической информации по участкам недр, предоставляемым в пользование, разрабатываемые обществом техногенные месторождения представляют собой галеэфельные отвалы шахт, сложившиеся в результате разработки месторождений подземным способом. Кроме того, согласно пакетам геологической информации по названным месторождениям формирование техногенной россыпи обусловлено неполным извлечением золота при промывке промприборами песков, добытых в шахтах, а также дополнительным высвобождением ценных компонентов из крупноразмерной фракции отвалов. >14
Неоднозначность юридического обоснования
Необходимо отметить, что в отдельных случаях по подобным делам при схожих обстоятельствах допускалась возможность применения преференции со ссылкой на постановление Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения».
Однако такой подход не представляется бесспорным, так как нормативы, утверждаемые по правилам, определяемым постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. № 899 и постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. № 921, различны по своему содержанию и имеют различную правовую природу, в частности:
Нормативные гарантии своевременности и правильности принятия административных решений
Приказом Минприроды РФ от 22.07.2009 № 220 утвержден Административный регламент определяет сроки и последовательность административных процедур по предоставлению Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) государственных услуг по отнесению запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и определению нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства. >15
Причем эти государственные услуги предоставляются Роснедрами бесплатно законным пользователям недр, представившим в Роснедра полные материалы, обосновывающие отнесение запасов полезных ископаемых к соответствующим запасам.
Регламентом предусмотрена персональная ответственность должностных лиц за соблюдение сроков предоставление государственных услуг, >16 и возможность обжалования в административном и судебном порядке (в арбитражный суд, суд общей юрисдикции) действий (бездействия) должностного лица, а также принятого им при предоставлении государственной услуги решения. >17
Таким образом, можно надеяться, что в условиях, если данный правовой механизм будет действовать эффективно, результаты станут значительной поддержкой для недропользователей.
>1 Подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>2 Подпункт 3 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>3 Статья 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ “Об отходах производства и потребления”.
>4 Определение ВАС РФ от 18 июня 2008 г. N 7504/08
>5 Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2008 по делу № А76-6513/07 Арбитражного суда Челябинской области; Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 по делу № А76-8026/07 Арбитражного суда Челябинской области; Определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 6053/08 по делу N А76-6513/2007-35-216/43-447; Определение ВАС РФ от 29.05.2008 N 6882/08 по делу № А76-8026/07.
>6 Определение ВАС РФ от 16.05.2008 № 6053/08 по делу № А76-6513/2007-35-216/43-447
>7 Подпункт 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>8 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 № 3788/05.
>9 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 по делу N А42-5887/2005 Арбитражного суда Мурманской области.
>10 Подпункт 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>11 Постановление Федеральный арбитражный суд Уральского округа от 08.08.2007 г делу № А76-32012/2006-38-1354/38; Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.11.2007 № 13607/07 по делу № А76-32012/2006-38-1354/38.
>12 Правила утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2001 г. № 899 (в настоящее время в ред. Постановлений Правительства РФ от 11.12.2006 № 755, от 14.09.2009 № 736).
>13 Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.10.2006 по делу № А76-5760/2006-42-331; Определение ВАС РФ от 06.03.2007 № 1738/07 по делу № А76-5760/2006-42-331.
>14 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2005 по делу N А58-1511/04 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия).
>15 Приказом Минприроды РФ от 22.07.2009 № 220 утвержден Административный регламент предоставления Федеральным агентством по недропользованию государственных услуг по отнесению запасов полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам, а также определению нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. Зарегистрировано в Минюсте РФ 22 октября 2009 г. № 15086.
>16 Пункт 36 Административного регламента.
>17 Пункты 45, 46 Административного регламента.
Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 1 (11)/февраль 2011 г.
Продолжая тему по вопросам налогообложения, связанным с добычей драгоценных камней и драгоценных металлов, ещё раз обратимся к положениям статьи 342 Налогового кодекса РФ в части применения налоговой ставки 0 процентов и проследим логику рассуждений арбитражных судов по делам при различных конкретных обстоятельствах.
1. Льготная ставка налога применяется, в частности, в отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
«В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом». >1
2. Льготное налогообложение установлено законодателем и в отношении подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений. >2
Здесь необходимо отметить, что законодатель, используя термин «промышленные воды», не раскрывает его в целях Налогового кодекса РФ, поэтому, применяя данную норму с учетом статьи 11 НК РФ, следует обращаться к нормам соответствующей отрасли права.
Под «промышленной» понимается вода, используемая в производственном процессе, а также вода, компонентный состав и ресурсы которой достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах.
Как показывает практика рассмотрения дел в арбитражных судах по НДПИ, в целях главы 26 Налогового кодекса РФ используется термин «оборотная вода», который не предусмотрен ни данной главой, ни иными актами налогового законодательства. Между тем, в словарях и отдельных подзаконных нормативных актах встречается термин «оборотное водоснабжение» и раскрывается его понятие как система повторной подачи отработанной воды на производственные нужды. В отдельных случаях этот термин используется наряду с термином «промышленные воды».
Если рассматривать отработанную в процессе производства, в том числе добычного, воду как некие отходы добычного производства и компонентный состав и ресурсы этой воды достаточны для извлечения полезных компонентов (речь идет о полезных ископаемых) в промышленных масштабах, то можно прийти к выводу о том, что «промышленные воды» и «оборотная вода» – при определенных условиях есть синонимы.
Если же рассматривать оборотную воду как носитель отходов горнодобывающего производства, содержащие в себе определенную долю полезных ископаемых, то представляется допустимым использование термина «оборотная вода» применительно к подпункту 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
Например, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 декабря 2001 года N 876 приказом МЧС РФ № 482, Госгортехнадзора РФ № 175а от 15.08.2003 утверждена Методика определения размера вреда, который может быть причинен жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения.
В Методике приводится ряд терминов и определений, среди которых отмечаем следующие: хранилище – искусственная или естественная емкость – включает в себя комплекс сооружений, обустроенных и эксплуатируемых в соответствии с проектами и предназначенных для размещения хвостов обогащения полезных ископаемых, осадков сточных вод, шламов, шлаков, зол, сточных вод, вод производственного назначения и других жидких, пастообразных или твердых отходов.
В Федеральном законе от 24.06.1998 № 89-ФЗ “Об отходах производства и потребления” определены правовые основы обращения с отходами производства и потребления в целях предотвращения вредного воздействия отходов производства и потребления на здоровье человека и окружающую среду, а также вовлечения таких отходов в хозяйственный оборот в качестве дополнительных источников сырья и используются следующее понятие: объект размещения отходов – специально оборудованное сооружение, предназначенное для размещения отходов (полигон, шламохранилище, хвостохранилище, отвал горных пород и другое). >3
Рассмотрим на конкретном примере из судебной практики.
Добыча полезного ископаемого из «оборотной» воды
Общество «Южуралзолото» производит добычу золота и серебра из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов, которая согласно письму Ростехнадзора от 29.09.2006 № 11-3340 является добычей из отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающего производств. Однако, по мнению инспекции, налогообложение по ставке 0 процентов полезных ископаемых, добытых из оборотной воды, п. 1 ст. 342 НК РФ не предусмотрено.
В поданной декларации в разделе 2.1 «Количество добытого полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых» в строке 070 по коду 1040 (при разработке некондиционных запасов) общество отразило в общей сумме количество добытых полезных ископаемых из разубоживающей массы и количество добытых полезных ископаемых из оборотной воды. Общее количество добытого полезного ископаемого заявлено в декларации по ставкам: 6 процентов — по золоту, 6,5 процентов — по серебру, 0 процентов — разубоживающая масса и с оборотной воды.
Делая вывод о правомерности применения обществом льготной налоговой ставки, суды исходили из того, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что полезное ископаемое, в отношении которого применена ставка 0 процентов, добывалось не из отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства. Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств превышения обществом нормативов содержания полезного ископаемого, оставшегося в этих породах. >4
Суды пришли к выводу о том, что добыча золота из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов является добычей из отходов горнодобывающего и связного с ним перерабатывающего производства; пределы нормативов содержания полезных ископаемых в отходах (оборотной воде) не превышены. Делая такое заключение, суды рассуждали следующим образом.
В силу с подп. 5 п. 1 ст. 342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее — Правила).
Протоколами совещания при заместителе руководителя Федерального агентства по недропользованию от 25.08.2006 № ВБ-04-18/596-пр, ВБ-04-18/598пр, от 24.08.2006 № 18/538-пр часть запасов Кочкарского, Западный Куросан, Светлинского месторождений отнесена к некондиционным и утверждены нормативы содержания золота и серебра во вмещающих (разубоживающих) породах на период действия утвержденных кондиций.
Нормативы содержания полезных компонентов в отходах переработки руд по указанным выше месторождениям со ссылками на технологические регламенты переработки руды приведены в письмах Федерального агентства по недропользованию, имеющихся в материалах дела, а также содержатся в протоколе технического совещания Управления Челябинского округа Гостехнадзора России.
Согласно требованиям, установленным п. 5 «Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности» и ст. 339 Кодекса, недропользователь обязан самостоятельно вести учет добычи драгоценных металлов на всех стадиях, в том числе и из отходов.
Письмами Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Челябинской области от 08.09.2006 N 11/3132, от 29.09.2006 N 11-3340 в отношении общества подтвержден факт отнесения к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания золота во вмещающих (разубоживающих) породах в соответствии с данными гео-логомаркшейдерской документации и согласования данных с отделом охраны недр.
Судами установлено, что технологическим процессом общества отходы горнодобывающего и связанных с ним производств (оборотная вода) складируются в действующее хвостохранилище, из данных отходов производства (оборотной воды) при применении дополнительной технологии извлечения возможна добыча полезных ископаемых, оборотная вода пропускается через сорбирующий реагент (активированный уголь), находящийся в колоннах в хвостохранилище, в результате чего дополнительно извлекается золото и серебро. >5
В ответ на доводы налогового органа о том, что оборотная вода не может быть признана отходами горного производства, а добыча полезных ископаемых из оборотной воды не влечет применение налоговой ставки 0 процентов, судами обращено внимание на нормативные акты, из которых следует, что добыча золота из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов является добычей из отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающего производства – приказ МЧС России и Федерального горного и промышленного надзора России от 15.08.2003
№ 482/175а (п. 4.12), постановление Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 № 70 (п. 12). >6
3. Льготная ставка налога применяется также при добыче: полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. >7
Спор возник в результате того, что, по мнению налогового органа, обществом «Дальолово» неправомерно применена ставка 0 процентов при расчете налога на добычу полезных ископаемых, так как в налоговый период (2002 год) отсутствовало отнесения запасов полезных ископаемых, в отношении которых применена льготная налоговая ставка, к некондиционным в установленном порядке.
Дело было рассмотрено в порядке надзора Президиумом ВАС РФ, который счёл выводы налогового органа, поддержанные арбитражными судами ошибочными исходя из следующего.
По мнению судов, до принятия Министерством природных ресурсов России решения об отнесении запасов полезных ископаемых к категории некондиционных общество не могло воспользоваться такой ставкой.
В доказательство того, что обществом правомерно применена ставка 0 процентов при расчете налога на добычу полезных ископаемых в 2002 году, заявитель ссылается на такие обстоятельства.
В статье 40 Закона Российской Федерации «О недрах» предусмотрено, что в целях стимулирования освоения месторождений полезных ископаемых пониженного качества, в том числе содержащих трудноизвлекаемые, некондиционные, ранее списанные запасы полезных ископаемых, пользователи недр могут освобождаться от платежей за пользование недрами.
Дальневосточной территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых по Хабаровскому краю оловосодержащие пески (отходы производства Солнечного горнообогатительного комбината) отнесены к некондиционным как не обеспечивающие положительных экономических показателей при их переработке (протокол заседания комиссии от 02.02.2000 № 8).
В лицензии на право пользования недрами предусматривается освобождение общества от платежей за пользование недрами.
Глава 26 Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» вступила в силу с 01.01.2002. В статье 342 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, добывающих полезные ископаемые при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых, установлена льгота по налогу на добычу полезных ископаемых в виде ставки 0 процентов. При этом отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным осуществляется в порядке, предусмотренном Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 принятие решения по конкретным месторождениям об их кондиционности или некондиционности отнесено к компетенции Минприроды России.
Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам, Министерством природных ресурсов России утвердило только 10.09.2003. Это означает, что в течение полутора лет после вступления в силу главы 26 Налогового кодекса РФ отсутствовал механизм получения налогоплательщиками подтверждения их права на законную льготу.
При этом необходимо учитывать, что органы исполнительной власти, устанавливая порядок применения нормы закона, не вправе ее отменить или отсрочить введение в действие.
В связи с этим неутверждение Министерством природных ресурсов России в течение полутора лет порядка отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным не может являться основанием для лишения предприятия права на пользование законно установленной льготой при извлечении полезных ископаемых из некондиционных месторождений.
Общество до 2002 года применяло при налогообложении полезных ископаемых, добываемых из некондиционного месторождения, ставку 0 процентов. В 2002 году оно продолжало добывать из частично отработанного Солнечного оловорудного месторождения полезные ископаемые (олово и попутные компоненты), в 2000 году отнесенные на неограниченный срок к категории некондиционных в соответствии с законодательством, действовавшим в момент принятия этого решения.
Так, в соответствии с Положением о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденным приказом Министерства природных ресурсов России от 09.07.1997 № 122 (пункты 10, 20, 21), оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) производится на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы.
Государственная экспертиза результатов геологического изучения отвальных хвостов в ключе Первом Солнечного горно-обогатительного комбината отнесла оловорудные пески к некондиционным, не обеспечивающим положительных экономических показателей при их переработке (протокол заседания Дальневосточной территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых по Хабаровскому краю от 02.02.2000 № 8).
Кроме того, в связи с ходатайством общества Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Хабаровскому краю было издано распоряжение от 28.08.2002 № 3, продлившее обществу срок действия лицензии на право пользования недрами до 31.12.2004 и подтвердившее его право на налоговую ставку 0 процентов на добычу олова и попутных компонентов. Необходимо было также учесть, что ни Федеральным законом от 08.08.2001 № 126-ФЗ, которым Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен главой 26 «Налог на добычу полезных ископаемых», ни изданным в соответствии со статьей 342 Кодекса Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899, ни принятым в целях реализации этого Постановления распоряжением МПР России от 10.09.2003 № 403-р не предусматривается проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие главы 26 Кодекса.
Роснедрами (подведомственным МПР России федеральным органом исполнительной власти) в соответствии с порядком, согласованным с МПР России и ФНС России (приказ Роснедр от 31.03.2005 № 345), признано обоснованным отнесение к некондиционным, то есть остаточным запасам пониженного качества, оловосодержащих лежалых хвостов на ключе Первом бывшего Солнечного горно-обогатительного комбината, переработанных обществом в 2002 году (протокол совещания при заместителе руководителя Роснедр от 31.05.2005 № БВ-07/143-пр).
Президиум ВАС РФ при подобных обстоятельствах применение обществом в 2002 году ставки 0 процентов при налогообложении олова и попутных компонентов, добытых из некондиционного месторождения, счёл правомерным. >8
Забалансовая (некандиционная) руда
В другом аналогичном по фактическим обстоятельствам деле причина возникновения судебного спора кроется в разногласиях сторон в различном понимании терминов, имеющих по сути идентичное содержание: «некондиционные», «забалансовые» руды.
По мнению налогового органа, общество занизило количество добытого полезного ископаемого – товарных руд цветных металлов на количество добытых забалансовых руд по месторождению «Каула Котсельваара — Каммикиви» и по руднику «Центральный», в то время как забалансовые руды подлежат включению в базу по налогу на добычу полезных ископаемых по ставке 8 процентов.
Как установлено судами, ОАО «Кольская ГМК» производило добычу забалансовых руд из месторождений «Каула Котсельваара Каммикиви» и «Ждановское» (рудник «Центральный») как до введения в действие с 01.01.2002 главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добычу полезных ископаемых», так и в проверяемых периодах — 2002 и 2003 годах.
До введения в действие с 01.01.2002 главы 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» термины «кондиционные» и «некондиционные» запасы в законодательстве не были определены.
Существовали термины «балансовые» и «забалансовые» запасы, приведенные, в частности, в Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденной приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.03.1997 № 40.
В соответствии с пунктом 5.1 данной Классификации запасы твердых полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов по их экономическому значению подразделяются на две основные группы, подлежащие раздельному подсчету и учету: балансовые (экономические); забалансовые (потенциально экономические).
К забалансовым (потенциально экономическим) запасам относятся:
а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горно-техническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам;
б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства.
Такая трактовка забалансовых запасов воспринято было и налоговыми органами, например, содержалась в письме Госналогслужбы Российской Федерации от 29.08.1994 № НП-6- 02/318.
В соответствии со статьей 342 НК РФ постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства. Пунктом 1 этих Правил предусмотрено, что названное отнесение запасов осуществляется МПР РФ по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Во исполнение данного постановления МПР РФ распоряжением от 10.09.2003 № 403-р утвердило Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам.
Временными методическими рекомендациями предусмотрено, что некондиционные (забалансовые) запасы твердых полезных ископаемых рекомендуется определять на эксплуатируемых и подготавливаемых к эксплуатации месторождениях при подготовке технического проекта отработки в границах горного отвода организаций — пользователей недр или при внесении в него дополнений и изменений в установленном порядке.
К некондиционным запасам полезных ископаемых относятся:
- запасы полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивает получение продукции соответствующего государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального или международного стандарта;
- запасы полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье;
- запасы труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых экономически нерентабельно при существующих промышленных технологиях их добычи и переработки.
Как следует из положений Временных методических рекомендаций, отнесение запасов к некондиционным (забалансовым) производится при подготовке проекта разработки месторождения в процессе государственной экспертизы или при внесении в него дополнений и изменений.
Из материалов дела видно, что разработка месторождений «Каула Котсельваара Каммикиви» и «Ждановское» (рудник «Центральный») производится Обществом на основании лицензий от 30.12.1998 МУР 00421-ТЭ, МУР 00422-ТЭ, полученных до введения в действие главы 26 НК РФ и утверждения упомянутых Правил отнесения запасов и Временных методических рекомендаций.
В соответствии с пунктом 5.2 Классификации оценка балансовой принадлежности запасов полезных ископаемых производится на основании специальных технико-экономических обоснований, подтвержденных государственной экспертизой.
В силу пункта 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР РФ от 09.07.1997 № 122 в государственном и территориальных балансах учету подлежат запасы полезных ископаемых, в том числе и подземных вод, рассолов и поверхностной рапы, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР РФ на основании геолого-экономической оценки месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых, Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых, территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых, в соответствии с их компетенцией.
По твердым полезным ископаемым раздельному учету подлежат балансовые (экономические) и забалансовые (потенциально экономические) запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них ценных компонентов.
Согласно пункту 10 Положения о порядке учета запасов постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный и территориальные балансы, их изменения и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов и территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора Российской Федерации. В соответствии с указанным Положением оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации производились на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы.
В силу пункта 7.5 Временного руководства параметры кондиций, утвержденные Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых, являются основанием для подсчета (пересчета) запасов оцениваемого месторождения и внесения, при необходимости, органами, выдавшими лицензию, соответствующих изменений в условия лицензионного соглашения.
Таким образом, до утверждения 10.09.2003 Временных методических рекомендаций существовал аналогичный приведенному в них порядок утверждения кондиций на разрабатываемые месторождения, а именно: разработка технико-экономических обоснований кондиций на месторождение, представление их на экспертизу в Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых; заключение государственной экспертизы в виде заключения или протокола Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, в котором устанавливаются окончательные параметры кондиций.
Недропользователь осуществлял раздельный учет балансовых и забалансовых запасов. Соответствующие сведения отражались и в Календарных планах развития горных работ на 2002– 2003 годы.
Таким образом, в процессе геологической экспертизы, оформленной протоколами, полезные ископаемые по указанным месторождениям отнесены Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых к забалансовым (некондиционным) в соответствии с законодательством, действовавшим до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ссылка Инспекции на то, что в нарушение пункта 5 Правил отнесения запасов МПР РФ не направило в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, правомерно отклонена судами, поскольку данное обстоятельство не является основанием для отнесения забалансовых руд к кондиционным.
Суды пришли к выводу, что, проводя налоговую проверку, инспекция обязана исследовать не только информационный ресурс, но и фактическую сторону.
В данном случае отнесение полезных ископаемых по спорным месторождениям к забалансовым (некондиционным) произведено на основании протоколов Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых до введения в действие главы 26 НК РФ, принятия постановления Правительства РФ от 26.12.2001 № 899 и распоряжения МПР РФ от 10.09.2003 № 403-р. >9
4. Льготная ставка налога применяется также в отношении полезных ископаемых: остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. >10
Нормативы утверждены
Основанием для принятия в отношении общества с ограниченной ответственностью «Ингул» решения о привлечении к налоговой ответственности за неуплату в 2006 году налога на добычу полезных ископаемых явились выводы налогового органа о неправомерном применении обществом ставки 0 процентов при исчислении этого налога при добыче полезных ископаемых (драгоценных металлов) из отходов производства.
Судами установлено, что по льготной ставке налогообложение полезного ископаемого — золота, добытого из отвалов (отходов) первичной переработки золотосодержащих песков месторождения «Моховое болото», произведено обществом в пределах установленных нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах.
В частности, суды исходили из того, что нормативы содержания золота в отходах первичной переработки золотосодержащих песков утверждены Федеральным агентством по недропользованию на данный период в размере 6,5% от содержания золота в перерабатываемых песках – протоколом от 19.09.2006 № АМ – 18/575-пр совещания при заместителе руководителя Федерального агентства по недропользованию, согласно которому представленные ООО «Ингул» материалы соответствуют требованиям Регламента подготовки и рассмотрения материалов по обоснованию отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным и нормативов содержаний полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденного приказом Роснедра от 19.01.2006 № 26, и позволяют произвести определение указанных нормативов.
При этом, оценивая обстоятельства дела, судом также учитывался и тот факт, что технологические потери золота на уровне 6,5 % при переработке песков местонахождения «Моховое болото» по результатам опытной добычи и первичной переработки запасов местонахождения в период 2002 – 2004 годы при фактическом излечении золота на уровне 93,5 % согласованы Управлением Ростехнадзора по Челябинской области в составе планов развития горных работ на 2006 г. (протокол от 06.04.2006 № 110) >11
В другом случае нормативы не были утверждены в установленном порядке, поскольку соответствующий нормативный правовой акт своевременно не был опубликован, но суды пришли к заключению о правомерности применения налогоплательщиком льготной налоговой ставки, исходя из следующего.
Основанием для доначисления НДПИ обществу, которое на основании лицензии осуществляло добычу полезного ископаемого (золота) на Северо-Светлинском месторождении, послужили выводы инспекции о необоснованном применении налоговой ставки 0 процентов, поскольку нормативы содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, не утверждены в установленном порядке.
Согласно пункту 1 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства>12 отнесение запасов твердых полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам, а также определение нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.
Распоряжением Министерства природных ресурсов России от 15.09.2003 № 408-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с определением содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства.
Текст данного распоряжения официально не был опубликован. Однако суд сделал вывод, что отсутствие в проверяемый период акта, регламентирующего порядок рассмотрения и определения указанных нормативов, не является основанием к отказу в применении обществом налоговой ставки 0 процентов при соблюдении прочих условий, установленных пп. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ. >13
Добыча из отвалов шахт
По мнению налогового органа, принятое Межведомственной комиссией по недропользованию при Правительстве Республики Саха (Якутия) решение по отнесению запасов золота в гале-эфельных отвалах к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества) является неправомерным.
При отсутствии утвержденных Министерством природных ресурсов Российской Федерации решения по отнесению запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным или нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, применение ставки 0 процентов является неправомерным.
Однако суд пришел к противоположному выводу о том, что, поскольку общество разрабатывало месторождения с запасами золота, отнесенными к некондиционным, оно правомерно в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации применяло ставку налогообложения в размере 0 процентов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых.
При этом он основывался на постановлении Правительства РФ от 26.12.2001 № 899, которым утверждены Правила отнесения полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, распоряжении Министерства природных ресурсов России от 10.09.2003 № 403-р, которым утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам.
Судом обращено также внимание на то, что в соответствии с протоколами от 10.02.1997 № 10, от 14.02.2000 № 5 Межведомственной комиссии по государственной экспертизе запасов, прогнозных ресурсов, геолого-экономической информации по участкам недр, предоставляемым в пользование, разрабатываемые обществом техногенные месторождения представляют собой галеэфельные отвалы шахт, сложившиеся в результате разработки месторождений подземным способом. Кроме того, согласно пакетам геологической информации по названным месторождениям формирование техногенной россыпи обусловлено неполным извлечением золота при промывке промприборами песков, добытых в шахтах, а также дополнительным высвобождением ценных компонентов из крупноразмерной фракции отвалов. >14
Неоднозначность юридического обоснования
Необходимо отметить, что в отдельных случаях по подобным делам при схожих обстоятельствах допускалась возможность применения преференции со ссылкой на постановление Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения».
Однако такой подход не представляется бесспорным, так как нормативы, утверждаемые по правилам, определяемым постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. № 899 и постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. № 921, различны по своему содержанию и имеют различную правовую природу, в частности:
- «Нормативы содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, определяются как производные величины от показателей извлечения полезных ископаемых при добыче или переработке минерального сырья, согласованных и утвержденных в составе проектной документации (технического проекта) горнодобывающего или перерабатывающего производства» (пункт 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ № 899).
- «Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации)» (пункт 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ № 921).
Нормативные гарантии своевременности и правильности принятия административных решений
Приказом Минприроды РФ от 22.07.2009 № 220 утвержден Административный регламент определяет сроки и последовательность административных процедур по предоставлению Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) государственных услуг по отнесению запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и определению нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства. >15
Причем эти государственные услуги предоставляются Роснедрами бесплатно законным пользователям недр, представившим в Роснедра полные материалы, обосновывающие отнесение запасов полезных ископаемых к соответствующим запасам.
Регламентом предусмотрена персональная ответственность должностных лиц за соблюдение сроков предоставление государственных услуг, >16 и возможность обжалования в административном и судебном порядке (в арбитражный суд, суд общей юрисдикции) действий (бездействия) должностного лица, а также принятого им при предоставлении государственной услуги решения. >17
Таким образом, можно надеяться, что в условиях, если данный правовой механизм будет действовать эффективно, результаты станут значительной поддержкой для недропользователей.
>1 Подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>2 Подпункт 3 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>3 Статья 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ “Об отходах производства и потребления”.
>4 Определение ВАС РФ от 18 июня 2008 г. N 7504/08
>5 Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2008 по делу № А76-6513/07 Арбитражного суда Челябинской области; Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 по делу № А76-8026/07 Арбитражного суда Челябинской области; Определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 6053/08 по делу N А76-6513/2007-35-216/43-447; Определение ВАС РФ от 29.05.2008 N 6882/08 по делу № А76-8026/07.
>6 Определение ВАС РФ от 16.05.2008 № 6053/08 по делу № А76-6513/2007-35-216/43-447
>7 Подпункт 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>8 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 № 3788/05.
>9 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 по делу N А42-5887/2005 Арбитражного суда Мурманской области.
>10 Подпункт 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
>11 Постановление Федеральный арбитражный суд Уральского округа от 08.08.2007 г делу № А76-32012/2006-38-1354/38; Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.11.2007 № 13607/07 по делу № А76-32012/2006-38-1354/38.
>12 Правила утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2001 г. № 899 (в настоящее время в ред. Постановлений Правительства РФ от 11.12.2006 № 755, от 14.09.2009 № 736).
>13 Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.10.2006 по делу № А76-5760/2006-42-331; Определение ВАС РФ от 06.03.2007 № 1738/07 по делу № А76-5760/2006-42-331.
>14 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2005 по делу N А58-1511/04 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия).
>15 Приказом Минприроды РФ от 22.07.2009 № 220 утвержден Административный регламент предоставления Федеральным агентством по недропользованию государственных услуг по отнесению запасов полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам, а также определению нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. Зарегистрировано в Минюсте РФ 22 октября 2009 г. № 15086.
>16 Пункт 36 Административного регламента.
>17 Пункты 45, 46 Административного регламента.
Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 1 (11)/февраль 2011 г.
ЕЩЁ ИЗ ЭТОГО РАЗДЕЛА
