Два пишем — три в уме

С.Ю. Шаповалов — партнер юридической компании «Шаповалов Петров».

На своих семинарах для добывающих компаний я всегда говорю, что смысл многих норм главы 26 Налогового кодекса «НДПИ» сильно отличается от их буквального прочтения. Нормы под влиянием судебной практики со временем приобретают новые смыслы, догадаться о которых, не зная этих толкований, невозможно.

Это, кстати, очень часто становится причиной налоговых споров. Налогоплательщики не судятся так много, как налоговые органы, и могут банально не знать о тенденциях судебной практики, слепо полагаясь на одно свое умение читать налоговые законы. В результате они оказываются в заведомо проигрышной ситуации, воспроизводя в очередной раз уже проигранные другими налогоплательщиками дела.

Ярким примером нормы, смысл которой не совпадает с её текстом, является п. 3 ст. 339 НК РФ:

«При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений».

В ноябре 2013 года Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (в то время это была вершина пирамиды арбитражных судов, рассматривающих споры) рассмотрел спор об учете потерь в цехе гидрометаллургии. Налогоплательщик («Ильдикан золото»), добывавший золото способом кучного выщелачивания, хотел признать золото в продуктивных растворах, на сорбенте, на катодах электролиза, в богатых первичных шлаках незавершенным производством, поскольку процесс циркуляции растворов непрерывен. Потерями это золото, по его версии, должно было стать лишь тогда, когда процесс циркуляции будет остановлен. Ничего другого в этом деле не обсуждалось.

В итоге в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 г. № 8090/13 было записано, что такой факт как учет фактических потерь после каждой плавки свидетельствует, что общество должно было владеть данными о фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период.

Несложно заметить, что налогоплательщик говорил про растворы, сорбент, катоды и шлаки, а суд упомянул только плавку, которая приводит к образованию шлаков, и чудесным образом распространил свой вывод на все перечисленное (также обратите внимание, что в этом деле совсем не шел разговор про потери в штабеле кучного выщелачивания).

Это постановление Президиума ВАС РФ в дальнейшем усилиями налоговых органов породило еще два вывода:

• эксплуатационные потери должны измеряться ежемесячно — определять потери реже раза в месяц, а потом распределять их расчетно запрещено (дело № А40-8261/16; налогоплательщик — «Кольская ГМК»);
• технологические потери золота в штабеле при кучном выщелачивании должны определяться ежемесячно (дело № А78-1324/2015; налогоплательщик — «Мангазея Майнинг»).

И все эти выводы якобы вытекают из п. 3 ст. 339 НК РФ.

Про эксплуатационные потери

Вывод, что эксплуатационные потери должны измеряться — пожалуй, наименее очевидный вывод. Именно поэтому даже сейчас недропользователи получают отказы в применении ставки 0 по потерям очень часто именно из-за отсутствия у них ежемесячных измерений.

К своему толкованию налоговые органы, а с их подачи и арбитражные суды, пришли, творчески прочитав последнее предложение п. 3 ст. 339 НК РФ и ст. 341 НК РФ.

Из нормы п. 3 ст. 339 НК РФ был сделан вывод, что законодатель требует от налогоплательщика именно измерения потерь. Расчетное определение потерь (например, путем распределения годовой величины потерь помесячно пропорционально данным о ежемесячной фактической добыче) не является измерением, а потому для налоговых целей запрещено.

Действительно, в этой норме используется слово «измерение», но при этом не говорится, что это надо делать ежемесячно. Даже, наоборот, норма сконструирована так, что допускает более редкие измерения. Но арбитражные суды посчитали, что поскольку налоговый период по НДПИ составляет календарный месяц (ст. 341 НК РФ), то для более редкого измерения у налогоплательщика должны быть объективные основания в виде невозможности ежемесячного производства измерений. При этом суды отказали приравнивать к невозможности производства измерений случаи, когда ежемесячные измерения страдали значительной погрешностью.

На наш взгляд, это толкование было ошибкой, но оно приобрело силу закона, когда несколько раз было воспроизведено судами в других делах. В настоящее время недропользователям приходится подстраиваться под это толкование, чтобы не потерять право облагать потери по ставке 0 (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

К слову, налоговые органы ожидают от налогоплательщиков не просто ежемесячных измерений, а ежемесячных измерений в разрезе выемочных единиц. И если обнаруживают отсутствие ежемесячного измерения в разрезе выемочных единиц, то также лишают налогоплательщика права на применение ставки 0. Но это налоговые органы выводят не из п. 3 ст. 339 НК РФ, а из п. 2 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (утв постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. № 921), поэтому этот случай мы не будем подробно разбирать в рамках этой статьи.

Про потери в штабеле

Требование ежемесячного измерения потерь касается не только эксплуатационных потерь, но и технологических потерь золота, поскольку эти оба типа потерь регламентируется в НК РФ одними и теми же нормами, в том числе п. 3 ст. 339 НК РФ.

В частности, как уже было отмечено, со временем из норм этой статьи было выведено, что потери в штабеле кучного выщелачивания надо также измерять ежемесячно.

Поскольку не все могут быть знакомы с этой технологией, то очень схематично поясним ее суть. При кучном выщелачивании руда, специальным образом подготовленная, выкладывается на площадке в штабель, после чего начинается ее орошение выщелачивающими растворами. Растворы, просочившись сверху вниз, обогащаются золотом, после чего их перерабатывают гидрометаллургическими способами. Обеззолоченные растворы возвращаются обратно в орошение.

Орошение занимает несколько месяцев. По окончании каждого месяца в штабеле остается золото, количество которого легко определить, если вычесть из расчетного количества золота в руде, положенной в штабель, количество фактически добытого золота и потерь в цехе гидрометаллургии. Но налоговые органы хотят знать, сколько золота потеряно в штабеле, поскольку потери надо измерять ежемесячно и никаких исключений для потерь в штабеле в п. 3 ст. 339 НК РФ не сделано.

Напомним, что в п. 3 ст. 339 НК РФ вообще никаких исключений из правила про ежемесячное измерение потерь не сделано, так как там и этого правила не записано. Это правило существует исключительно в виде толкования п. 3 ст. 339 НК РФ.

Проблема кучного выщелачивания (и некоторых других способов добычи) заключается в том, что ежемесячное определение потерь фактически невозможно. Потери — это количество полезного ископаемого, которое не будет извлечено из штабеля в процессе его отработки. У недропользователя есть приблизительное понимание, сколько эти потери составят по итогам отработки, но это понимание не является измерением.

А измерить до окончания отработки и нечего. Золото, которое не извлечено из штабеля, продолжает извлекаться, а потому понять, какая его часть через несколько месяцев так и останется в штабеле, путем измерений невозможно. Выходит, что судебная практика сформировала требование, которое выполнить невозможно.

К счастью, на практике был найден компромисс. Если измерить потери ежемесячно невозможно, то до окончания срока отработки потери надо ежемесячно рассчитывать по нормативу, а в последнем месяце отработки, когда потери, наконец-то, будут измерены, необходимо провести балансировку (так уменьшить или увеличить потери этого периода, чтобы в сумме с потерями всех предыдущих периодов получить величину, равную фактическим потерям). Заметьте, что и это решение вы также не прочитаете в п. 3 ст. 339 НК РФ.

Еще больше случаев расхождения между текстом налогового закона и его смыслом вы найдете в нашей новой книге «Льготирование россыпной добычи золота».

Книга продается исключительно недропользователям. По вопросам ее приобретения обращайтесь по адресу электронной почты — ss@sharplaw.ru.

Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 4 (54)/декабрь 2021 г.