Заем в золоте: начало формирования судебной практики

Анна Макаева - Руководитель группы налогового консультирования Taxology





Игорь Дерюгин - Ведущий налоговый консультант Taxolog




Подходы к отражению операций

Подход 1 — реализация золота не возникает
Основная проблема российских компаний, получающих золото в заем, возникает не на этапе непосредственно получения заемного золота (этап 1), а на последующих этапах. Дело в том, что полученное в заем золото всегда реализуется заемщиком этому же банку (этап 2), в результате чего заемщик по итогу получает денежные средства на свой расчетный счет. Другими словами, золото, полученное в заем, фактически переводится затем в денежный эквивалент.

Налогоплательщики могут рассматривать данное действие как операцию по конвертации обезличенного металла в денежные средства (конверсионную операцию), которая в силу своей связи с заемными отношениями не может признаваться реализацией золота в качестве товара. Соответственно, полученная в результате такой конвертации денежная сумма, по их мнению, не должна включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом, поскольку для золота, как и для иностранной валюты, Центральным банком РФ ежедневно устанавливается официальная учетная цена, в целях налогообложения прибыли такие компании могут проводить ежемесячную переоценку как стоимости металла, находящегося на ОМС, так и обязательств, выраженных в драгоценном металле по займам, полученным в золоте. А результаты такой переоценки отражают в налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов — аналогично порядку налогового учета, который установлен для банков (по ст. 290 НК РФ).

Подход 2 — реализация золота возникает (альтернативный подход, поддерживаемый судом)
Однако с высокой долей вероятности налоговые органы будут придерживаться иной позиции, строящейся на том, что продажа банку его же золота (ранее полученного в виде займа) образует собой операцию по реализации золота со всеми вытекающими последствиями, такими как необходимость включения стоимости реализованного золота в налоговую базу по налогу на прибыль.

Именно такую позицию заняла Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 при проведении выездной налоговой проверки двух разных налогоплательщиков.

Два этих спора объединяет одно — обе компании не отражали в налоговом учете выручку от реализации заемного золота, но при этом проводили пере оценку стоимости золота и обязательств, выраженных в драгоценном металле по займам, полученным в золоте, отражая ее результаты в налоговом учете в составе внереализационных расходов и доходов. Налоговые органы посчитали такой подход некорректным, признав неправомерно учтенными результаты такой переоценки.

Одновременно проверяющие указали на то, что компании должны были включать стоимость реализованного заемного золота в состав налоговой базы по налогу на прибыль. А поскольку организации этого не сделали, по итогам выездной налоговой проверки им были доначислены налоги, пени и санкции.

При этом характер налоговых последствий у них был различным, поскольку различались фактические обстоятельства. Рассмотрим оба дела подробнее.

Первое дело
В этом споре налоговая инспекция доначислила налог на прибыль на стоимость реализации золота как товара (на этапе реализации заемного золота банку, а также на этапах возврата займа и «уплаты» начисленных процентов в виде золота), а результаты переоценок признала отраженными в налоговом учете неправомерно.

Компания, отстаивая свою позицию, опиралась на то, что обезличенный металл не может являться товаром для целей налогообложения, под которым в соответствии со ст. 38 НК РФ понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Свой вывод аргументировала, в частности, следующим:

• обезличенный металл не является вещью и не поименован в перечне «иного имущества»;
• гражданское законодательство не требует обязательного согласования некоторых обязательных родовых признаков драгоценного металла, а предметом банковского счета в драгоценных металлах (обезличенного металлического счета) не может быть металл как вещь.

Общество также подчеркнуло, что поскольку получение займа в золоте на ОМС и последующая конвертация золота в денежные средства, равно как и обратная процедура образуют единую сделку по предоставлению и возврату займа, отсутствуют основания для учета данных операций в качестве дохода (расхода) при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако суд признал данные доводы несостоятельными. Проанализировав договор, суд установил, что право собственности на заемное золото переходит к компании в момент его зачисления на ОМС. С этого момента, для целей налогообложения, золото признается «товаром» (согласно ст. 38 НК РФ), а его последующая продажа банку квалифицируется как отдельная операция по «реализации товара» (ст. 39 НК РФ), а не просто как часть заемных отношений.

На этом основании суд поддержал позицию налогового органа, заключив, что компания неправомерно занизила налоговую базу по налогу на прибыль. Ошибка в том числе заключалась в том, что в доходы не была включена выручка от продажи золота, а в расходы — связанные с этой продажей затраты.

Следует отметить, что в данном споре процедура погашения обязательств по «золотому» займу включала в себя сложную двухэтапную схему. Сперва компания продавала банку собственное добытое золото, зачисленное на ее ОМС. Затем она осуществляла покупку золота для возврата тела займа и уплаты процентов. Основой для вывода налоговых органов о наличии реализации золота при возврате, судя по всему, явился тот факт, что непосредственно погашению займа предшествовала реализация банку добываемого (производимого) золота.

Второе дело
В этом деле компания и приобретала у банка золото (по договорам купли-продажи), и получала золото в заем. При продаже золота она также, как и ответчик по предыдущему делу, не отражала в налоговом учете доходы от продажи такого металла.

Налоговая инспекция пришла к тем же выводам, что и в предыдущем деле, но с другими последствиями для компании. Налогоплательщик, находясь в статусе участника регионального инвестиционного проекта (РИП), применял нулевую ставку по налогу на прибыль, предусмотренную п. 1 ст. 284.3 НК РФ. Соответственно, основным последствием стала утрата им права на применение данной ставки. Условием для применения нулевой ставки является получение не менее 90% доходов от реализации товаров, произведенных в рамках проекта (п. 1 ст. 284.3 НК РФ). Однако компания не включила в расчет выручку от продажи заемного золота, в результате чего доля доходов от РИП была искусственно завышена.

На этом основании налоговый орган отметил, что компания не выполнила обязательные условия и, как следствие, неправомерно применяла льготную ставку.

Компания также пыталась доказать отсутствие у заемного золота признаков товара, приводя в целом те же доводы, что и ответчик по предыдущему делу. Однако такие попытки не увенчались успехом: суд признал их несостоятельными.

Другие неоднозначные моменты

Возможность признания «расходной части»
Указанные два дела показывают, что как налоговые органы, так и суды, усматривают признаки реализации товаров в операциях по продаже заемного золота.

Вместе с тем нерешенным остается вопрос о возможности уменьшения налогооблагаемого дохода на стоимость реализованного заемного золота. Можно предположить, что фискальные органы будут оспаривать право на такой вычет, ссылаясь на отсутствие затрат на приобретение актива, поскольку металл был получен в рамках займа, а не приобретен, как в стандартных сделках купли-продажи. Альтернативно, даже если они согласятся с принципиальной возможностью вычета, возникает сложность с порядком определения стоимости «приобретения» золота.

Некоторую ясность вносит аналогия с товарным кредитом, признаки которого во многом присущи и займу в золоте. В своем письме (от 08.02.2011 г. № 03-03-06/1/83) Минфин России разъяснил, что доходы от реализации товаров, полученных по договору товарного кредита, уменьшаются на величину расходов, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, в момент реализации товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита.

Тем самым, Минфин России фактически считает возможным признавать расходы, даже если товары были получены не в рамках стандартной сделки купли-продажи. Экстраполяция этого подхода означает, что при продаже заемного золота компания вправе учесть в расходах его стоимость, определенную на момент получения займа.

Однако опора на эту позицию сопряжена с рисками. Приведенная позиция Минфина России, во-первых, формально не указана в буквальной формулировке подп. 3 ст. 268 НК РФ, во-вторых, касается товарного кредита.^>1 В связи с чем нельзя полностью исключать риск иного подхода налогового органа.

На вероятность такого риска косвенно указывает наличие судебных прецедентов в части товарного кредита, в которых налоговые органы высказывают иную позицию, отличную от позиции Минфина России в приведенном выше письме. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2012 по делу № А32-16052/2011 инспекция отметила, что затратами являются только реально понесенные расходы. Ими в случае товарного кредита являются затраты организации «по приобретению имущества, подлежащего возврату по договору товарного кредита». Суд такой подход поддержал.

Возврат займа золотом: возникает реализация?
Из приведенных судебных решений можно сделать вывод, что, по мнению налоговых органов и суда Кемеровской области, реализацией золота как товара признается:

• операция по реализации заемного золота;
• «уплата» начисленных процентов путем передачи золота.

Однако невыясненным остается вопрос: будет ли признаваться реализацией в целях налога на прибыль факт передачи золота (добытого или приобретенного) в качестве возврата/погашения «тела» займа?

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, связанные с передачей и последующим возвратом долговых обязательств. Это правило в равной степени распространяется на различные формы заимствований, включая договоры товарного кредита, а значит, и договор займа, погашение которых осуществляется имуществом, в данном случае золотом.

Такой подход в части товарного кредита последовательно подтверждается в официальной позиции Минфина России, которая была изложена в ряде писем. Так, в письме от 02.09.2024 г. № 03-03-06/1/82899 ведомство пояснило, что возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, можно заключить, что при погашении «золотого» займа путем возврата металла у компании-заемщика не должно возникать на логовых последствий в части налога на прибыль. Соответственно, передача золота в счет погашения основного долга не может квалифицироваться в целях налога на прибыль как реализация золота, стоимость которого подлежит включению в налогооблагаемую прибыль.

Однако нет абсолютной уверенности в том, что налоговые органы будут придерживаться такого же подхода.

В одном из указанных споров (первое дело) налоговая инспекция усмотрела признаки реализации при возврате займа, однако в нем погашению займа предшествовала реализация золота, поэтому данное дело нельзя назвать релевантным.

При решении вопроса о том, будет ли при возврате займа золотом возникать операция по реализации золота, подлежащая включению в налоговую базу по налогу на прибыль, многое будет зависеть от фактических обстоятельств, а также от формулировок документов, составляемых в процессе заемных операций.

Другие проблемные моменты: в части НДС

Помимо рассмотренных аспектов квалификации операций заемщика, связанных с «золотым» займом для целей налогообложения прибыли, стоит отметить наличие другой проблематики, но уже в части НДС — в частности, проблематики применения нулевой ставки НДС по подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ и ее документального подтверждения при передаче компанией золота банку в рамках различных операций.

Проблематика, связанная с применением и подтверждением нулевой ставки НДС в подобных ситуациях, не рассматривалась в судебных решениях по делам, которые описаны выше, и, соответственно, выводы Арбитражного суда Кемеровской области не вносят ясности в такие вопросы.

Учитывая усиливающееся внимание налоговых органов к «золотым» займам, авторы рекомендуют провести аудит налогообложения «золотых» займов, особенно если сделки совершают организации, применяющие преференциальные режимы, схожие с рассматриваемым.

^{>1 Хотя договор товарного кредита во многом схож с договором займа, предоставленного в золоте, налоговый орган может не посчитать их тождественными в целях применения подхода в части налогообложения.}

Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 4 (70)/декабрь 2025 г.