Налогообложение кучного выщелачивания

Материал подготовлен редакцией журнала «Обзор арбитражной налоговой практики». Подписка по тел. +7 (495) 771-75-17.

Общество с ограниченной ответственностью «Ильдиканзолото» обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 14.09.2012 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 07.03.2013 указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора инспекция просит их отменить.

Инспекция считает, что вывод судов о допустимости определения фактических потерь лигатурного золота только по окончании полной отработки всех штабелей (блоков) не основан на положениях Налогового кодекса.

Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что общество в 2006 году получило лицензию на право пользования недрами.

Переработка золотосодержащих руд ведется в соответствии с утвержденным рабочим проектом методом кучного выщелачивания (выщелачивание драгоценного металла, проводимое на специально подготовленной искусственной или естественной площадке с непроницаемым основанием с применением орошения кучи материала, содержащего драгоценный металл, раствором реагента).

Согласно проекту разработки месторождения комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого из недр заканчивается получением соответствующего техническим условиям ТУ 117-2-7-75 лигатурного золота, относящегося в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса к концентратам, содержащим драгоценные металлы. Лигатурное золото и является объектом налогообложения.

В процессе переработки золотосодержащих руд возникают потери лигатурного золота, что обществом не оспаривается.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых на фактические потери лигатурного золота, которые при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь считаются сверхнормативными.

Фактические потери определены как разница между количеством использованного для производства лигатурного золота минерального сырья в пересчете на лигатурное золото и количеством лигатурного золота, отраженного обществом в налоговых декларациях в качестве объекта налогообложения.

Вывод инспекции о занижении обществом количества добытого полезного ископаемого в рассматриваемых налоговых периодах мотивирован ссылкой на статью 339 Налогового кодекса.

В силу пункта 3 этой статьи, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то его количество определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого; фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче; фактические потери учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса налогоплательщику вменяется в обязанность определять количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах.

В силу пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов. В целях главы 26 этого Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее — Правила утверждения нормативов потерь, Правила).

Пунктом 2 Правил определено, что нормативы потерь утверждаются уполномоченным органом в составе проектной документации, а пунктом 4 — что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Суды, признавая решение инспекции недействительным в названной части, пришли к выводу о том, что примененный инспекцией расчет сумм фактических потерь не соответствует действующему законодательству, поскольку в расчет приняты показатели по минеральному сырью, содержащему в себе драгоценный металл, в отношении которого производственный процесс не окончен.

Суды исходили из того, что кучное выщелачивание драгоценного металла является непрерывным производством, поэтому фактические потери лигатурного золота в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должны определяться по завершении процесса кучного выщелачивания всех штабелей (блоков).

По мнению судов, при определении налоговой базы не должно учитываться лигатурное золото, находящееся в цехе гидрометаллургии (в продуктивных растворах, на сорбенте, на катодах электролиза, в богатых первичных шлаках), то есть в незавершенном производстве.

Удовлетворяя требования общества, суды не учли, что ни глава 26 Налогового кодекса, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, ни Правила утверждения нормативов потерь не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых в зависимости от применяемого способа их добычи или процесса их извлечения из минерального сырья.

Судами оставлено без внимания и положение законодательства о том, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь добываемого полезного ископаемого все фактические потери относятся к сверхнормативным и облагаются налогом.

При этом, как следует из материалов дела, общество не обращалось в уполномоченные органы с целью утверждения нормативов потерь, соответственно нормативы потерь по добываемому лигатурному золоту обществу не утверждались, в проекте разработки месторождения нормативы потерь также не определялись. 

Кроме того, признавая решение инспекции в рассматриваемой части недействительным, суды сочли, что до завершения полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого общество не имеет возможности просчитать фактические потери. Вместе с тем, как усматривается из утвержденной генеральным директором общества Учетной политики для целей налогового учета, общество применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого и учитывает фактические потери после каждой плавки, результатом которой является лигатурное золото, отправляемое впоследствии на аффинажный завод, с составлением справки золотоприемной кассы, отражающей количество полученного лигатурного золота; общество ежемесячно определяет фактические потери и составляет соответствующую справку о добыче полезного ископаемого и потерях при добыче.

Изложенное свидетельствует, что общество должно было владеть данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период.

Таким образом, суды, соглашаясь с доводом общества о возможности определения фактических потерь полезного ископаемого только по завершении запроектированного технологического процесса получения лигатурного золота, допускают возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 Налогового кодекса как календарный месяц.

Используя термин «невязка металлургического баланса» для обоснования допустимости неуплаты налога с фактических потерь полезного ископаемого по итогам налогового периода, суд апелляционной инстанции не учел, что термины и определения, содержащиеся в разделе 2 Национального стандарта Российской Федерации «Металлы драгоценные.

Термины и определения, утвержденные приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 № 388-ст, рекомендованы для применения при проведении работ по стандартизации, а глава 26 Налогового кодекса не предусматривает возможность изменения налоговых обязательств в зависимости от наличия или отсутствия «невязки металлургического баланса».

Следовательно, вывод судов о допустимости определения фактических потерь полезного ископаемого только по окончании полной отработки всех штабелей (блоков) противоречит положениям главы 26 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах названные судебные акты в оспариваемой части подлежат отмене.

В отмененной части в удовлетворении заявления обществу отказать.

Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 1 (23)/март 2014 г.