Налогообложение вскрыши

С.Ю. Шаповалов — управляющий партнер юридической компании «Налоговая помощь»

Мне часто задают вопрос, надо ли платить НДПИ со вскрыши, если она не стоит на ГБЗ, но частично используется. Две нормы Налогового кодекса РФ (подпункт 1 и подпункт 5 пункта 2 статьи 336) предусматривают случаи, когда можно не платить НДПИ в отношении полезных ископаемых, которые не стоят на ГБЗ.

Это обстоятельство позволяет сделать вывод, что в принципе полезные ископаемые, которые не стоят на ГБЗ, должны облагаться НДПИ. То, что п. 3 ст. 339 НК РФ требует определять фактические потери именно по данным ГБЗ, означает, что применительно к таким ископаемым потери не определяются.

Таким образом, со вскрыши надо платить НДПИ, разумеется, при условии, что она подпадает под понятие ДПИ. А это происходит не всегда.

Согласно ГОСТ 30772-2001 «Межгосударственный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» породы вскрыши, которые не находят применение в производстве, являются отходом производства. А это значит, что такая вся вскрыша не является ДПИ. Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезные ископаемые — это продукция горнодобывающей промышленности. Продукция промышленности не может быть одновременно её отходом.

Но если вскрыша вовлекается в производство, то она перестаёт быть отходом. Она становится полезным ископаемым.

Возникает вопрос, является ли такая вскрыша добытый из недр или отходов.

Пункт 1 статьи 336 НК РФ говорит о двух разных объектах налогообложения: добычи из недр и добычи из отходов. При этом добыча из отходов признается объектом лишь при условии, что такая добыча подлежит отдельному лицензированию.

Если признать, что использованная вскрыша была добыта из отходов, то облагать её НДПИ нужно будет лишь при условии, если у недропользователей имеется отдельная лицензия на добычу из отходов. На практике недропользователи добывают вскрышу по той же лицензии, по которой добывают основное полезное ископаемое. Выходит, что в данном случае платить НДПИ со вскрыши не нужно?!

Этот вывод представляется неверным. В пункте 3 статьи 6 Закона «О недрах» сказано, что недра предоставляются в пользование для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. То есть использование отходов горного производства самим горным предприятием есть форма добычи из недр. И при этом обычно недропользователям разрешено использовать свои отходы без получения отдельной лицензии. Поэтому отсутствие отдельной лицензии на добычу из отходов должно трактоваться как добыча из недр.

Иными словами, если лицензия на добычу отходов есть, то использованная вскрыша будет подпадать под объект добыча из отходов. Если есть только лицензия на добычу основного ископаемого, то использованная вскрыша будет подпадать под объект добычи из недр.

Отдельный вопрос, что такое добыча из вскрышных пород, о которых говорит пункт 3 статьи 337 НК РФ. Является ли использование вскрыши добычей из вскрышных пород?

Полагаем, что добыча из вскрышных пород — это извлечение ценного компонента, который содержится в этих породах. Например, при добыче угля во вскрышных породах содержится тот же уголь. Соответственно, из вскрышных пород можно извлечь уголь. Сами вскрышные породы из вскрышных пород извлечь нельзя.

Следовательно, в тех случаях, когда вскрыша используется для строительных целей, из вскрышных пород извлекается строительный материал. Как правило, это щебень.

Хорошо известно, что щебень является продукцией обрабатывающей промышленности, а пункт 1 статьи 337 НК РФ говорит, что полезное ископаемое — эта продукция добывающей промышленности. Однако в этом нет никакого противоречия.

Тот же пункт 1 статьи 337 НК РФ делает оговорку, согласно которой пункт 3 статьи 337 НК РФ может признать ДПИ продукцию иной промышленности. Эта оговорка позволяет признать щебень полезным ископаемым. На сегодня этот вывод подтверждается единичной судебной практикой — постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.03.2008 № 13070/07. В этом деле Президиум ВАС РФ согласился с выводом налоговых органов, что щебень, произведенный из вскрышных пород, подлежит обложению НДПИ.

Заметим, что в настоящее время налоговые органы практически не требуют платить НДПИ со стоимости щебня. Но даже если считать объектом налогообложения вскрышные породы, из которых производится щебень, то возникает вопрос, как рассчитать их стоимость.

Главный вопрос — какие расходы формируют стоимость вскрыши. Эту задачу следует разделить на два разных случая.

Первый случай — добыча из отвала. В этом случае стоимость складывается из затрат на те операции, которые производятся по отбору вскрыши из отвала (экскавация, погрузка, вывоз).

Второй случай — добыча из карьера — более сложный. Напомним, что вскрыша является отходом до того момента, пока не начато ее вовлечении в производство. Полагаем, что говорить о вовлечении вскрыши в производство можно не ранее момента ее вывоза из карьера. До указанного момента вскрыша добывается исключительно по причине того, что она мешает добыче основного полезного ископаемого. При таком подходе расходы на добычу вскрыши будут представлены исключительно затратами на ее вывоз. Все прочие расходы сформируют стоимость основного полезного ископаемого.

Опубликовано в журнале «Золото и технологии», № 4 (26)/декабрь 2014 г.